Стаття 212. Ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)

Нова редакція ст. 212 ККУ з Коментарями.

1. Умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, –

карається штрафом від трьох тисяч до п’яти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

2. Ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, –

карається штрафом від п’яти тисяч до семи тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з позбавленням права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

3. Діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, –

караються штрафом від п’ятнадцяти тисяч до двадцяти п’яти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна.

4. Особа, яка вчинила діяння, передбачені частинами першою, другою, або діяння, передбачені частиною третьою (якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах) цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

5. Діяння, передбачені частинами першою – третьою цієї статті, не вважаються умисним ухиленням від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), якщо платник податків досяг податкового компромісу відповідно до підрозділу 9-2 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України.

Примітка . Під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в п’ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під особливо великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які в сім тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Коментар до ст. 212 КК України

1. Ухилення від сплати податків є одним із найбільш шкідливих господарських злочинів. По-перше, цим діянням руйнується формування фінансових надходжень у державний бюджет, і держава не може належним чином виконувати свої соціальні функції. По-друге, вся соціальна сфера не дотримує фінансового забезпечення (лікарі, вчителі, пенсіонери, студенти та всі інші). По-третє, суб’єкти несплати податків отримують невиправдані прибутки і мають змогу витиснути з ринку товарів і послуг своїх сумлінних конкурентів.

Обов’язок сплачувати податки є конституційним. Стаття 67 Конституції України встановлює обов’язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом.

У Законі України від 25 червня 1991 р. «Про систему оподаткування» в редакції від 2 лютого 1994 р. податком, збором, іншим обов’язковим платежем до бюджету і внеском до державних цільових фондів називається обов’язкова сплата грошей до бюджету відповідного рівня (державного, місцевого тощо) або до державного цільового фонду зобов’язаними особами в порядку і розмірах встановлених законодавством України.

2. Порядок і розміри сплати податків та інших обов’язкових платежів суб’єктами підприємницької діяльності, а також терміни їх сплати, встановлюються законами України, декретами Кабінету Міністрів та інструкціями Міністерства фінансів і Головної податкової інспекції.

3. Порядок і строки сплати податків встановлюються законами і декретами Кабінету Міністрів, наприклад, декретами «Про акцизний збір», «Про місцеві податки і збори», «Про податок на прибуток підприємств і організацій», «Про податок на добавлену вартість» та іншими.

Порушення встановленого порядку і строків подання декларацій про доходи і несплата податків є об’єктивною стороною діяння, передбаченою ч. 1 ст. 212 КК. Для кваліфікації діяння за ч. 1 ст. 212 КК досить встановити і довести, що декларація не була подана в установлений строк умисно і що з цієї причини податок не було сплачено.

4. Діяння кваліфікується за ч. 1 ст. 212 КК у випадках заподіяння не сплатою податків чи інших обов’язкових платежів шкоди державі у значних розмірах. Такою визнається шкода, яка у тисячу і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян, встановлений законодавством України.

5. Заподіяння несплатою податків менших розмірів шкоди тягає за собою адміністративну відповідальність. Згідно з ч. 7 ст. 25 Закону України «Про оподаткування доходів підприємств і організацій», на посадових осіб, винних у несплаті податків, приховуванні (заниженні) доходу або об’єктів оподаткування, накладається адміністративний штраф у розмірі середньомісячної заробітної плати, а за такі ж дії, вчинені протягом року після накладення адміністративного стягнення,— у розмірі двох середньомісячних заробітних плат.

6. У тих випадках, коли несплата податків поєднується з посадовим фальшуванням документів, діяння кваліфікується лише за ст. 212 КК. Сукупності злочинів Хет. 366 КК України) при цьому не утворюється, бо фальшування документів (ст. 366 КК України) є способом, частиною об’єктивної сторони діяння, передбаченого ст. 212 КК. За ст. 212 КК кваліфікуються дії посадових осіб суб’єктів підприємницької діяльності, на яких покладені обов’язки подавати декларації про доходи, складати бухгалтерські звіти, баланси, вести розрахунки, пов’язані з обчисленням і сплатою податків,— керівників підприємств і організацій, їх заступників, головних бухгалтерів, інших посадових осіб, на яких безпосередньо покладені такі обов’язки, а також усі фізичні особи.

7. За ч. 2 ст. 212 КК кваліфікується ухилення від сплати податків чи інших обов’язкових платежів, вчинене за попереднім зговором групою осіб, або якщо воно призвело до ненадходження до бюджету коштів у великих розмірах (які більше, ніж у три тисячі разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян), а також вчинене повторно.

8. За ч. З ст. 212 КК діяння кваліфікується у випадках, коли:

а) діяння, передбачене ч. 1 ст. 212 КК, було вчинене особою, яка має не зняту чи не погашену судимість за раніше вчинене діяння, передбачене ч. 1 або ч. 2 ст. 212 КК;

б) якщо несплатою податків або інших обов’язкових платежів державі була заподіяна шкода в особливо великих розмірах (яка у п’ять тисяч і більше разів перевищує встановлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян).

Згідно з приміткою до ст. 212 КК, особливо великими розмірами заподіяної державі шкоди є сума податку, яка у п’ять тисяч і більше разів перевищує встановлений неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

9. Стаття 212 КК передбачає відповідальність за умисну несплату податків і зборів. Різного виду помилки у сплаті податків чи якась інша недбалість складу злочину не утворює.

Згідно з ч. 4 ст. 212 ЮС, особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою та другою статті 212 КК звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

10. Відповідальними за не сплату податків можуть бути посадові особи об’єктів оподаткування, а також громадяни, які досягли віку шістнадцяти років.

Інший коментар до статті 212 Кримінального кодексу України

1. Несплата чи неповна сплата до бюджетів суб’єктами господарської діяльності чи громадянами обов’язкових платежів, у тому числі податків і зборів, залежно від того, умисно чи з необережності вона допущена, може тягти за собою:

– застосування штрафних санкцій (штрафу), що накладаються контролюючими органами у разі виявлення самого факту несплати (сплати не у повному обсязі) податку, збору, іншого обов’язкового платежу (див. абз. 2 п.17.1 ст.17 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. (далі – Закон від 21 грудня 2000 р.). До набрання чинності вказаним Законом від 21 грудня 2000 р. штрафні санкції застосовувались органами державної податкової служби відповідно до п.7 ст.11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” від 4 грудня 1990 р. в редакції від 5 лютого 1998 р.);

– сплату пені за несвоєчасне погашення податкового зобов’язання (податку, збору, іншого обов’язкового платежу);

– адміністративну чи кримінальну відповідальність осіб, винних в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів.

Контролюючими органами (державними органами, які у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу) згідно зі ст.2 Закону від 21 грудня 2000 р. є:

– митні органи – стосовно акцизного збору та податку на додану вартість (з урахуванням випадків, коли законом обов’язок з їх стягнення або контролю покладається на податкові органи), ввізного та вивізного мита, інших податків і зборів (обов’язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України;

– органи Пенсійного фонду України – стосовно збору на обов’язкове державне пенсійне страхування;

– органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування – стосовно внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, у межах компетенції цих органів, встановленої законом;

– податкові органи – стосовно податків і зборів (обов’язкових платежів), які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім тих, контроль за нарахуванням та погашенням яких віднесено до компетенції митних органів, установ Пенсійного фонду України та органів фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування.

2. Згідно зі ст.2 Закону України “Про систему оподаткування” від 25 червня 1991 р. в редакції від 18 лютого 1997 р. під податком і збором (обов’язковим платежем) до бюджетів та до державних цільових фондів слід розуміти обов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування.

Сукупність податків і зборів (обов’язкових платежів) (поняття “обов’язкові платежі” в диспозиції ст.212 вживається як родове поняття, яким охоплюються податки, збори, інші обов’язкові платежі до бюджетів і внески до державних цільових фондів; в Законі України “Про систему оподаткування” в якості такого родового поняття вживається термін “обов’язковий внесок”, а в Законі від 21 грудня 2000 р. – термін “податкове зобов’язання”), що справляються в установленому порядку, становлять систему оподаткування згідно зі ст.2 вказаного Закону.

3. Податки і збори (обов’язкові платежі) поділяються на загальнодержавні і місцеві. Види загальнодержавних податків, зборів (обов’язкових платежів) перераховані в ст.14 Закону України “Про систему оподаткування”, а місцевих – у ст.15 цього закону. До них відносяться: податок на додану вартість; акцизний збір; податок на прибуток підприємств, у тому числі дивіденди, що сплачуються до бюджету державними некорпоратизованими, казенними або комунальними підприємствами (див. п.3 ч.1 ст.14 в редакції Закону України від 24 грудня 2002 р.); податок на доходи фізичних осіб; мито; державне мито; податок на нерухоме майно (нерухомість); плата (податок) за землю; рентні платежі; податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів; податок на промисел; збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету; збір за спеціальне використання природних ресурсів; збір за забруднення навколишнього природного середовища; збір до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення; збір на обов’язкове пенсійне страхування; збір до Державного інноваційного фонду (справлявся до 1 січня 2001 р.); плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності; фіксований сільськогосподарський податок; збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства; гербовий збір (справлявся до 1 січня 2000 р. відповідно до Закону України “Про гербовий збір” від 13 травня 1999 р.); єдиний збір, що справляється у пунктах пропуску через державний кордон України (справляється з 1 січня 2000 р. згідно із Законом України “Про внесення змін до статті 14 Закону України “Про систему оподаткування” від 4 листопада 1999 р.); збір за використання радіочастотного ресурсу України, який введено Законом України “Про радіочастотний ресурс України” від 1 червня 2000 р.; збори до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб (початковий, регулярний, спеціальний), справляння яких передбачено Законом України “Про фонд гарантування вкладів фізичних осіб” від 20 вересня 2001 р.; збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, справляння якого передбачене Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2003 рік” та деяких інших законодавчих актів” від 22 травня 2003 р.; збір за проведення гастрольних заходів, справляння якого передбачене Законом України “Про гастрольні заходи в Україні” від 10 липня 2003 р.; судовий збір, справляння якого передбачене з 1 січня 2005 р. згідно з пп.2 п.4 розд. ХІ “Прикінцеві та перехідні положення” Цивільно-процесуального кодексу України від 18 березня 2004 р. Статтею 15 вказаного Закону визначаються місцеві податки і збори (обов’язкові платежі): податок з реклами; комунальний податок (місцеві податки); готельний збір (справляння готельного збору скасовується з 1 січня 2004 р. згідно із Законом України “Про внесення змін до Декрету КМУ “Про місцеві податки і збори” від 20 березня 2003 р., виключений із переліку місцевих зборів Законом від 18 листопада 2003 р.; збір за припаркування автотранспорту; ринковий збір; збір за видачу ордера на квартиру; курортний збір; збір за участь у бігах на іподромі; збір за виграш на бігах на іподромі; збір з осіб, які беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі; збір за право використання місцевої символіки; збір за право проведення кіно- і телезйомок; збір за проведення місцевого аукціону, конкурсного розпродажу і лотерей; збір за проїзд по території прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон (згідно із Законом України “Про внесення змін до деяких законів України” від 3 квітня 2003 р. справляння збору за проїзд по території прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон, скасовується з 1 січня 2004 р.); збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг; збір з власників собак. Справляння екскурсійно-туристичного збору відмінено Законом від 7 червня 2001 р.

Окремі податки, збори, інші обов’язкові платежі сплачують як юридичні, так і фізичні особи, в тому числі і громадяни-підприємці. Зокрема, платниками податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, згідно зі ст.1 Закону України “Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів” в редакції від 18 лютого 1997 р., є підприємства, установи та організації, які є юридичними особами, іноземні юридичні особи, а також громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства, які мають зареєстровані в Україні згідно з чинним законодавством власні транспортні засоби. Платниками деяких податків, зборів, інших обов’язкових платежів можуть бути лише юридичні особи або лише фізичні особи. Наприклад, платниками податку на прибуток підприємств згідно із Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28 грудня 1994 р. в редакції Закону від 22 травня 1997 р. є:

– з числа резидентів – суб’єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та інші підприємства, установи та організації, які здійснюють діяльність, спрямовану на отримання прибутку як на території України, так і за її межами;

– з числа нерезидентів – фізичні чи юридичні особи, створені у будь-якій організаційно-правовій формі, які отримують доходи з джерелом їх походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичний статус або імунітет згідно з міжнародними договорами України або законом;

– філії, відділення та інші відокремлені підрозділи платників податку, зазначених у першому пункті резидентів, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади;

– постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерел їх походження з України або виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників (п.2.1 ст.2 Закону), а платниками податку з доходів фізичних осіб згідно з п.2.1 ст.2 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 р. (далі – Закон від 22 травня 2003 р.), який набрав чинності з 1 січня 2004 р. є: фізична особа-резидент, який отримує як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи, та фізична особа-нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України.

Перелік податків і зборів (обов’язкових платежів), визначений у статтях 14 та 15 Закону України “Про систему оподаткування”, є вичерпним. Згідно із ч.6, 8 ст.1 Закону податки і збори (обов’язкові платежі), справляння яких цим Законом не передбачене, сплаті не підлягають, а отже, їх несплата не може тягти будь-якої відповідальності. Крім того, п.2 розд. ІІ Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про систему оподаткування” Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про систему оподаткування” від 4 червня 1999 р. доповнено положенням про те, що дія цього Закону не поширюється на надходження коштів зі сплати платежів за послуги та інших неподаткових платежів до Державного бюджету України (в тому числі до Фонду соціального захисту інвалідів), які визначаються Законом України про Державний бюджет України на відповідний рік. Несплата таких неподаткових платежів також не може тягти ні адміністративної, ні кримінальної відповідальності, оскільки вони не включені до переліку податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що міститься у статтях 14 та 15 Закону України “Про систему оподаткування”.

Види рентних платежів (рентної плати) та їх розміри визначаються Законами України про Державний бюджет України на відповідний рік. Зокрема, ст.2 Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” від 23 грудня 2004 р. передбачені такі види рентної плати:

– рентна плата за нафту та природний газ, газовий конденсат, що видобуваються суб’єктами господарювання в Україні;

– рентна плата за транзитне транспортування природного газу;

– рентна плата за транспортування нафти магістральними нафтопроводами;

– рентна плата за транзитне транспортування аміаку. Розміри рентної плати визначені ст.3 та ст.5 цього Закону.

Джерела сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) встановлюються відповідними законами про податки, збори (обов’язкові платежі) (див. ч.1 ст.16 Закону України “Про систему оподаткування”). Частина з них сплачується за рахунок доходу (прибутку), а решта за рахунок коштів, що відносяться на собівартість продукції. При цьому у ч.2 ст.16 Закону України “Про систему оподаткування” визначено, що не передбачені в ньому державні та інші цільові фонди мають своїм джерелом виключно прибуток підприємств, який залишається після сплати всіх податків і зборів (обов’язкових платежів), передбачених ст.14 і 15 Закону, а відрахування до таких фондів здійснюються на добровільних засадах. Оскільки відрахування до непередбачених Законом України “Про систему оподаткування” державних та інших цільових фондів є добровільним, то і відмова здійснювати відрахування до них правової відповідальності взагалі не тягне. Наприклад, відмова суб’єктів підприємницької діяльності здійснювати відрахування до створених місцевими державними адміністраціями різних цільових фондів типу фондів допомоги малозабезпеченим громадянам чи багатодітним сім’ям, інвалідам, благоустрою територій, розвитку інфраструктури району, підтримки (сприяння) малому підприємництву тощо або ж відмова керівників бюджетних організацій перераховувати частину прибутку від їх госпрозрахункової діяльності до створених міністерством, у підпорядкуванні якого вони знаходяться, цільових фондів не може тягти не тільки відповідальності за ст.212 за ухилення від сплати обов’язкових платежів, а й будь-якої юридичної відповідальності. Інша справа, що така відмова може потягти незаконне притягнення до “інших” видів відповідальності, не передбачених законом (звільнення з роботи, створення всіляких перепон для нормальної роботи тощо).

4. Порядок сплати податків, зборів і інших обов’язкових платежів платниками податків, ставки податків, зборів чи розміри обов’язкових платежів, строки їх сплати, пільги з оподаткування та інші питання сплати податків, зборів і інших обов’язкових платежів регламентуються відповідними законами та декретами КМУ, Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р., постановами ВРУ та КМУ, інструкціями і роз’ясненнями ДПА, в яких даються роз’яснення з питань застосування відповідних законів і декретів.

5. Оскільки податкове законодавство нестабільне, то при розслідуванні і судовому розгляді справ про ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) необхідно точно встановити, який закон діяв у період, коли мало місце ухилення від їх сплати. Діяння, вчинені в різний час, повинні кваліфікуватися залежно від наявності чи відсутності в них ознак єдиного продовжуваного злочину. Якщо ці діяння охоплювались єдиним умислом не сплачувати певні види податків, зборів, інших обов’язкових платежів, розмір коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів потрібно обчислювати виходячи із загальної несплаченої суми і залежно від її розміру кваліфікувати за відповідною частиною ст.212 (див. п.12 постанови ПВСУ “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів” від 8 жовтня 2004 р. № 15).

6. Під об’єктами оподаткування слід розуміти ті, які оподатковуються встановленими законодавством податками, зборами, іншими обов’язковими платежами. Об’єктами оподаткування згідно зі ст.6 Закону України “Про систему оподаткування” є доходи (прибуток), додана вартість продукції (робіт, послуг), вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митна або її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб та інші об’єкти, визначені законами про оподаткування. Об’єкти оподаткування конкретних податків, зборів, інших обов’язкових платежів визначаються законами (декретами КМУ), якими передбачається їх справляння. Наприклад, об’єктом оподаткування акцизного збору є: а) обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) шляхом їх продажу, обміну на інші товари (продукцію, роботи, послуги), безплатної передачі товарів (продукції) або з частковою їх оплатою; б) обороти з реалізації (передачі) товарів (продукції) для власного споживання, промислової переробки (крім оборотів з реалізації (передачі) для виробництва підакцизних товарів), а також для своїх працівників; в) митна вартість товарів (продукції), які імпортуються (ввозяться, пересилаються) на митну територію України, у тому числі в межах бартерних (товарообмінних) операцій або без оплати їх вартості чи з частковою оплатою (ст.3 Декрету КМУ “Про акцизний збір” від 26 грудня 1992 р.); об’єктом оподаткування податку з реклами є вартість послуг за встановлення та розміщення реклами (див. ст.11 Декрету КМУ “Про місцеві податки і збори” від 20 травня 1993 р.); об’єктом оподаткування податку на додану вартість з 1 липня 1997 року є операції платників податку з: 1) продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, в тому числі операції з оплати вартості послуг за договорами оренди (лізингу) та операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення кредиторської заборгованості заставодавця; 2) ввезення (пересилання) товарів на митну територію України та отримання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх використання або споживання на митній території України, в тому числі операції з ввезення (пересилання) майна за договорами оренди (лізингу), застави та іпотеки; 3) вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України та надання послуг (виконання робіт) для їх споживання за межами митної території України (див. п.3.1 Закону України “Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997 р. зі змінами від 16 січня 2003 р.);

Об’єктом оподаткування прибуткового податку з громадян, справляння якого здійснювалось до 1 січня 2004 р. у відповідності з Декретом КМУ від 26 грудня 1992 р. “Про прибутковий податок з громадян”, який діяв до 1 січня 2004 р., а його розд. ІV у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, діятиме і після 1 січня 2004 р., у громадян, які мають постійне місце проживання в Україні, був сукупний оподатковуваний дохід за календарний рік (що складається з місячних сукупних оподатковуваних доходів), одержаний з різних джерел, як на території України, так і за її межами, а у громадян, які не мають постійного місця проживання в Україні – доход, одержаний з джерел в Україні (ч.1, 2 ст.2 Декрету). Ст.5 Декрету визначались суми виплат, що не включались до сукупного оподатковуваного доходу, а ст.6 – суми, на які зменшувався оподатковуваний доход. Зокрема, згідно з п.“ї” ч.1 ст.5 Декрету, до сукупного оподатковуваного доходу, одержаного громадянами в період, за який здійснювалось оподаткування, не включались суми, одержані громадянами в результаті розміщення їх власних заощаджень на поточних (депозитних) рахунках банків України, в тому числі в іноземній валюті, а згідно з п.“3” ч.1 ст.5 – проценти, дисконтні доходи і виграші по облігаціях державних позик, грошових вкладах, іменних ощадних сертифікатах, виграші за державними лотереями та казначейськими зобов’язаннями. Виходячи з наведених положень, суми, одержані громадянами, які мають постійне місце проживання в Україні, в результаті розміщення їх власних валютних заощаджень на поточних (депозитних) рахунках банків за межами України повинні були включатись до сукупного оподатковуваного доходу за календарний рік, тобто вони є об’єктом оподаткування.

Об’єктом оподаткування податку з доходів фізичних осіб, який справляється з 1 січня 2004 р., відповідно до ст.3 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 р., у резидента є: загальний місячний оподатковуваний дохід, чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального річного оподатковуваного доходу на суму податкового кредиту такого звітного року, доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті, а також іноземні доходи, тобто відмінні від доходів з джерелом їх походження з території України, а у нерезидента – загальний місячний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України, загальний річний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України та доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті. При цьому під доходом розуміється сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих незаконним шляхом у випадках, визначених пп.4.2.16 п.4.2 ст.4 цього Закону, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами (п.1.2 ст.1 Закону). Згідно з пп.4.2.16 п.4.2 ст.4 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”, до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються кошти або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом, у сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної ним міри покарання. До складу загального місячного оподатковуваного доходу також включається сума (вартість) подарунків у межах, що підлягають оподаткуванню згідно з нормами ст.14 цього Закону, та дохід у вигляді процентів (диcконтних доходів), дивідендів та роялті, виграшів, призів.

7. Відповідальність за ст.212 може наставати лише за наявності сукупності таких обов’язкових умов, коли: не сплачені податки, збори чи інші обов’язкові платежі входять у систему оподаткування і введені в установленому законом порядку; об’єкт оподаткування передбачений законом; платник податку, збору, іншого обов’язкового платежу визначений як такий відповідним законом; механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів), їх ставки і пільги щодо оподаткування визначені законами про оподаткування (див. п.2 постанови ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15).

Згідно зі ст.1 Закону України “Про систему оподаткування” встановлення і скасування податків і зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів, а також пільг їх платникам здійснюється ВРУ, Верховною Радою АРК і сільськими, селищними, міськими радами відповідно до цього Закону, інших законів про оподаткування, а ставки, механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування. Особливі види мита справляються на підставі рішень про застосування антидемпінгових, компенсаційних і спеціальних заходів, прийнятих відповідно до законів України. Розмір та механізм справляння збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію встановлюється КМУ разом з Національною комісією регулювання електроенергетики України. Крім того, ч.6, 8 ст.1 Закону України “Про систему оподаткування” передбачено, що податки і збори (обов’язкові платежі), справляння яких не передбачено цим Законом, сплаті не підлягають, а будь-які податки і збори (обов’язкові платежі), які запроваджуються законами України, мають бути включені до цього Закону, і всі інші закони України про оподаткування мають відповідати принципам, закладеним у цьому Законі.

8. Об’єктивна сторона основного складу злочину, передбаченого ч.1 ст.212, характеризується наявністю трьох обов’язкових ознак: а) діянням у вигляді ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку (далі – обов’язкові платежі); б) наслідками у вигляді фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, тобто заподіяння державі шкоди у значних розмірах; в) причиновим зв’язком між діянням і наслідками, тобто юридичний склад передбаченого ст.212 злочину є матеріальним.

Ухилення від сплати обов’язкових платежів виражається в діянні (дії чи бездіяльності) особи, спрямованому на повну чи часткову несплату обов’язкових платежів, які повинні сплачуватись підприємствами, організаціями і установами та фізичними особами у відповідності з чинним законодавством.

Способи ухилення від сплати обов’язкових платежів можуть бути різними, основні з них були безпосередньо вказані в диспозиції ст.1482 КК 1960 р. в редакції від 28 січня 1994 р.:

– неподання податкових декларацій та розрахунків;

– приховування об’єктів оподаткування;

– заниження об’єктів оподаткування.

Способи ухилення від сплати обов’язкових платежів залежать від виду несплачуваного податку, збору, іншого обов’язкового платежу, видів платників відповідних податків, зборів, інших обов’язкових платежів. Наприклад, способом ухилення фізичних осіб від сплати прибуткового податку з громадян може бути подання до податкових інспекцій чи до бухгалтерії джерела одержання доходу підроблених довідок про наявність пільг по сплаті вказаного податку (підробленої довідки про наявність на утриманні трьох і більше дітей віком до 16 років чи довідки про те, що інший з батьків не користується такою пільгою, в той час як він фактично теж користується нею; підробленої довідки про те, що особа була учасником війни, тощо). У той же час ухилення від сплати податків громадянами-підприємцями чи юридичними особами, вчинене шляхом незаконного одержання пільг по податках в результаті надання громадянами-підприємцями чи службовими особами юридичної особи завідомо неправдивої інформації до податкових інспекцій, в одних випадках може кваліфікуватися за ст.212 як ухилення від сплати податків, а в інших – за ст.222, якою передбачена відповідальність, поряд з іншими діями, і за надання громадянином-підприємцем чи службовою особою суб’єкта підприємницької діяльності завідомо неправдивої інформації державним органам з метою одержання пільг по податках. Склади злочинів, передбачених ч.1 і 2 ст.212 та ч.2 ст.222, співвідносяться в частині ухилення від сплати податків як загальна (ч.1 і 2 ст.212) і спеціальна (ч.2 ст.222) норми, а при конкуренції загальної і спеціальної норми застосовується спеціальна норма. Тому, наприклад, якщо службова особа підприємства чи організації громадської організації інвалідів подала до податкового органу завідомо неправдиву інформацію про кількість працюючих інвалідів, що мали основне місце роботи, та розмір фонду оплати їх праці і підприємство (організація) одержало пільги по сплаті податку на прибуток, то дії службової особи у такому разі повинні кваліфікуватися за відповідною частиною ст.222. Якщо підприємство чи організація громадської організації інвалідів на законних підставах одержало пільги з податку на прибуток, але у наступних податкових періодах кількість працюючих інвалідів зменшилась до кількості, яка не дає права на пільги з податків (стала меншою від 50 відсотків загальної кількості працюючих), а службовою особою підприємства цей факт приховується, то її дії повинні кваліфікуватися за ст.212 як ухилення від сплати податків, а не за ч.2 ст.222, оскільки пільги таким підприємством (організацією) раніше були отримані на законних підставах. Слід відмітити, що Державною податковою адміністрацією впроваджена, починаючи із звіту за І квартал 1997 р., державна статистична звітність за формою № 1-ПП “Про суми отриманих пільг по оподаткуванню в розрізі окремих видів податків і пільг щодо кожного виду податку” та затверджується Довідник пільг, наданих чинним законодавством юридичним особам щодо сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів.

Усі способи ухилення від сплати обов’язкових платежів можна об’єднати у шість основних груп:

– неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою обов’язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо);

– заниження сум податків, зборів, інших обов’язкових платежів;

– приховування об’єктів оподаткування;

– заниження об’єктів оподаткування;

– приховування (неповідомлення) втрати підстав на пільги з оподаткування.

– неутримання та несплата податку на доходи фізичних осіб від їх імені та за їх рахунок податковим агентом – фізичною особою чи працівником податкового агента – юридичної особи.

Неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою обов’язкових платежів, виражається в неподанні до податкових органів у встановлений строк декларацій про прибуток суб’єктів підприємницької діяльності чи фізичних осіб або декларацій про сплату інших обов’язкових платежів з метою ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів. Неподання податкової декларації є одночасно і приховуванням об’єкта оподаткування.

Заниження об’єктів оподаткування – це зменшення бази оподаткування, тобто невідображення у звітних документах, поданих до податкових органів, у повному обсязі об’єктів оподаткування, умисне неправильне обчислення оподатковуваної бази, заниження податкової ставки тощо, внаслідок чого податки, збори, інші обов’язкові платежі, які повинні бути сплачені платником податку, сплачуються ним не в повному обсязі. Заниження прибутку може виражатись у частковому чи повному невключенні в суму оподатковуваного прибутку коштів, отриманих від виконання робіт, надання послуг тощо. Наприклад, якщо підприємство за виконану роботу отримує оплату частково в безготівковому порядку, а частково – готівкою, але отриману готівку не оприбутковує, то тим самим зменшується розмір прибутку, який підлягає оподаткуванню. Заниження прибутку може здійснюватись також шляхом завищення розмірів сум, на які зменшується оподатковуваний прибуток, зокрема шляхом завищення вартості матеріальних затрат, які відносяться до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), завищення витрат на службові відрядження, представницькі цілі, сторожову охорону, обслуговування технічних засобів управління тощо. Для сплати в меншому розмірі податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, може завищуватись сума податку, яка сплачена чи підлягає оплаті постачальникам за виконані ними роботи, послуги, придбані матеріальні ресурси, паливо, вартість яких відноситься на витрати виробництва і обігу, або ж знижується в обліку сума податку, одержаного від покупців за реалізовані товари (роботи, послуги). Внаслідок цього сума податку на додану вартість, яку сплачує підприємство, буде меншою суми, яку підприємство повинно сплатити.

Приховування об’єктів оподаткування – це невідображення у відповідних звітних документах, які подаються до податкових органів, будь-яких об’єктів оподаткування. Наприклад, суб’єкт підприємницької діяльності приховує факт наявності у нього транспортних засобів чи інших самохідних машин і механізмів і тим самим ухиляється від сплати податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, ставки якого визначені безпосередньо в самому Законі України “Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів” від 11 грудня 1991 р. в редакції від 18 лютого 1997 р.

Приховування об’єктів оподаткування може поєднуватись із службовим підробленням. Наприклад, службова особа підприємства чи організації, громадської організації інвалідів подала неправдиві відомості про те, що на підприємстві у попередньому звітному (податковому) періоді кількість інвалідів, які мали там основне місце роботи, становила понад 50 відсотків загальної чисельності працюючих в основному виробництві; фонд оплати їх праці становить не менше як 25 відсотків від суми витрат на оплату праці, що відносяться до складу валових витрат виробництва (обігу), і підприємство (організація) не одержувало прибуток від продажу підакцизних товарів та грального бізнесу, що є підставою для звільнення такого підприємства (організації) від сплати податку на прибуток згідно з підпунктом 7.12.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28 грудня 1994 р. в редакції від 13 липня 2000 р. Дії такої особи повинні кваліфікуватися за сукупністю злочинів – відповідними частинами ст.212 та 366.

9. Як зловживання владою або службовим становищем за ст.364, а не як умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, має кваліфікуватися і відчуження службовою особою платника податків майна та майнових прав, що перебувають у податковій заставі з підстав, визначених ст.8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, вчинене без письмової згоди (узгодження) податкових органів за місцезнаходженням платника податків. Такі дії службової особи не можуть визнаватись ухиленням від сплати податків і кваліфікуватися за ст.212 (див. абз.1 п.5 постанови ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15), оскільки право податкової застави виникає у разі несплати у строки, встановлені названим Законом, сум податкових зобов’язань, визначених або платником податків самостійно у податковій декларації, або контролюючим органом при несплаті платником податків сум податкового зобов’язання у встановлені Законом строки, тобто після фактичної несплати платником податків, зборів, інших обов’язкових платежів, для забезпечення їх сплати до бюджету, а так само у разі неподання чи несвоєчасного подання взагалі податкової декларації. При цьому слід враховувати, що платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, має право вільно розпоряджатися ними, за винятком вчинення операцій, що підлягають узгодженню з податковим органом:

а) купівлі чи продажу, інших видів відчуження або оренди (лізингу) нерухомого та рухомого майна, майнових чи немайнових прав, за винятком майна, майнових та немайнових прав, що використовуються у підприємницькій діяльності платника податків (інших видів діяльності, які за умовами оподаткування прирівнюються до підприємницької), а саме готової продукції, товарів і товарних запасів, робіт та послуг за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні;

б) використання об’єктів нерухомого чи рухомого майна, майнових чи немайнових прав, а також коштів для здійснення прямих чи портфельних інвестицій, а також цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, надання гарантій, поручительств, уступлення вимоги та переведення боргу, виплати дивідендів, розміщення депозитів або надання кредитів;

в) ліквідації об’єктів нерухомого або рухомого майна, за винятком їх ліквідації внаслідок обставин непереборної дії (форс-мажорних обставин) або відповідно до рішень органів державного управління.

До кримінальної відповідальності за ст.212 особа може бути притягнута лише у разі, якщо щодо несплачених податків, зборів, інших обов’язкових платежів, внаслідок несплати яких виникло право податкової застави, у неї був умисел на ухилення від їх сплати.

Притягнення до кримінальної відповідальності службових осіб суб’єктів господарської діяльності за ст.364 за заподіяння матеріальної шкоди платнику податків – юридичній особі внаслідок сплати нею штрафних санкцій (штрафу) і пені, нарахованих на платника податків у зв’язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами, а саме у зв’язку з ухиленням від сплати обов’язкових платежів, можливе лише за таких умов:

– факт ухилення від сплати обов’язкових платежів встановлено рішенням суду, яке набрало законної сили, чи рішенням податкового органу, яке службовою особою не оспорюється (не оскаржується) і яким підтверджується визнання службовою особою факту ухилення нею від сплати обов’язкових платежів;

– юридичній особі – платнику податків фактично (реально) спричинена матеріальна шкода внаслідок сплати до бюджету нарахованих за несплату обов’язкових платежів штрафних санкцій (штрафу) та пені;

– є заява власника суб’єкта господарської діяльності – юридичної особи чи керівника її виконавчого органу про притягнення службової особи, з вини якої не сплачено податки, збори, інші обов’язкові платежі, внаслідок чого юридичною особою – платником податків сплачено нараховані штрафні санкції (штраф) та/або пеня, до майнової (матеріальної) та кримінальної відповідальності.

При цьому для кваліфікації діяння службової особи за ст.364 необхідно встановити наявність у ньому всіх обов’язкових ознак цього складу злочину:

– використання службовою особою через дію або бездіяльність свого службового становища всупереч інтересам служби;

– заподіяння вказаними діяннями істотної шкоди охоронюваним законом інтересам чи правам;

– наявність причинового зв’язку між діянням і наслідками;

– вчинення діяння з корисливих мотивів чи в інших особистих інтересах або в інтересах третіх осіб.

Відсутність будь-якої із перерахованих ознак не дає підстав для кваліфікації дій службової особи за ст.364.

10. Обов’язковою ознакою об’єктивної сторони ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів є наслідки у вигляді ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у розмірі, який в тисячу і більше разів перевищує установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян (див. примітку до ст.212). Умисне ухилення від сплати обов’язкових платежів, яке призвело до ненадходження коштів у розмірі до тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тягне адміністративну відповідальність.

У постанові ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15 відсутні роз’яснення з питання, за якою сумою неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, з урахуванням положення, передбаченого п.22.5 ст.22 Закону від 22 травня 2003 р., повинен обчислюватись розмір несплачених податків, зборів, інших обов’язкових платежів у випадках, коли вони сплачуються, відповідно до законодавства після 1 січня відповідного року за попередній податковий період – яка діяла в період виникнення об’єкта оподаткування чи яка діє з 1 січня року, в який вони мають сплачуватись? Зокрема, податок із загального річного оподатковуваного доходу фізичних осіб – сплачується ними шляхом подання річної декларації з цього податку в наступному році після року, в якому виник об’єкт оподаткування. Відсутні роз’яснення з цього питання і у постанові ПВСУ від 28 травня 2004 р. № 9. Як видається, розмір несплачених податків у неоподатковуваних мінімумах доходів громадян у подібних випадках має обчислюватись виходячи із суми соціальної пільги (неоподатковуваного мінімуму), яка діяла на момент сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, в період, в який вони мали бути сплачені.

11. Злочин, передбачений ст.212, вважається закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які мали бути сплачені у строки та в розмірах, передбачених законодавством з питань оподаткування (тобто сум узгоджених податкових зобов’язань, визначених згідно із Законом від 21 грудня 2000 р.), а саме з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок, збір чи інший обов’язковий платіж, що відповідно до визначеного ст.5 вказаного Закону порядку вважається узгодженим і підлягає сплаті. Якщо закон пов’язує строк сплати з виконанням певної дії, то злочин вважається закінченим з моменту фактичного ухилення від сплати. Умисне ухилення від сплати чи сплата у неповному обсязі сум податкових зобов’язань (податку, збору, іншого обов’язкового платежу, нарахованих контролюючими органами в порядку і на підставах, визначених п.4.2 ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р.), утворює закінчений склад злочину, передбаченого ст.212, з моменту закінчення граничного строку, в який мали бути сплачені нараховані (донараховані) такими органами суми податкових зобов’язань) (див. п.15 постанови ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15).

Підпунктом 4.2.1 п.4.2 ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р. передбачено, що якщо згідно з нормами цього пункту сума податкового зобов’язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність та повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне і повне погашення нарахованого податкового зобов’язання та має право на оскарження цієї суми у порядку, встановленому цим Законом. Тобто, у випадках, коли сума податкового зобов’язання, тобто сума податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які мали бути чи мають бути сплачені платником податків, згідно з пп.4.2.2. п.4.2. ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р. визначається контролюючим органом, ухилення від їх сплати є закінченим злочином з моменту, коли закінчився строк для їх сплати згідно з цим Законом. ПВСУ в абз.2 п.15 постанови від 8 жовтня 2004 р. № 15 роз’яснив, що умисне ухилення від сплати чи сплата у неповному обсязі сум податкових зобов’язань, нарахованих контролюючими органами в порядку і на підставах, визначених п.4.2 ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р., утворює закінчений склад злочину з моменту закінчення граничного строку, в який мали бути сплачені нараховані (донараховані) такими органами суми зазначених зобов’язань.

Податкові зобов’язання платників податків визначаються контролюючими органами самостійно у випадках, визначених п.4.2 ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р., якщо: а) платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію; б) дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях; в) контролюючий орган виявляє арифметичні або методологічні помилки у поданій платником податків податковій декларації, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов’язання; г) згідно з законами з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування окремого податку або збору (обов’язкового платежу), є контролюючий орган.

Несплата узгодженої суми податкового зобов’язання, визначеного контролюючим органом, не є ухиленням від сплати податків, податковий (контролюючий) орган лише визначає суму несплачених раніше платником податків, зборів, інших обов’язкових платежів. Саме для цього Закон від 21 грудня 2000 р. передбачає порядок узгодження податкових зобов’язань. Саме ж ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів є закінченим злочином з моменту закінчення строку, в який вони повинні були бути сплачені. Ухилення від сплати у такому разі узгодженого податкового зобов’язання тягне лише цивільно-правову відповідальність, тобто примусове їх стягнення.

Обов’язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених підпунктом 4.2.2 цього пункту, є помилковим, покладається на платника податків, за винятком випадків, визначених пунктом 4.3 цієї статті. Сума несплачених податків, зборів, інших обов’язкових платежів при вирішенні питання про відповідальність за їх несплату завжди визначається контролюючим органом. Саме нарахована або донарахована сума податкового зобов’язання платника податків і є його податковим зобов’язанням. Якщо є підстави вважати, що платник податків умисно ухилився від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, розмір (сума) яких нарахована або донарахована контролюючим органом, і строк їх сплати минув, може бути порушена кримінальна справа за ст.212 КК. При цьому слід також враховувати, що обов’язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених підпунктом 4.2.2 п. 4.2 ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р., є помилковим, покладається на платника податків, за винятком випадків визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами згідно з п.4.3 ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р.

Якщо платник податків не оскаржує факт ухилення від сплати чи несплати внаслідок недбалості нарахованих сум податкових зобов’язань у встановлені Законом від 21 грудня 2000 р. строки, таке податкове зобов’язання вважається узгодженим і у разі порушення кримінальної справи йому може бути пред’явлене обвинувачення згідно з КПК України.

Інший порядок пред’явлення обвинувачення в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів у випадках коли:

– платник податків оскаржує рішення податкового органу до суду;

– коли податкове зобов’язання визначене податковими органами за непрямими методами.

Якщо платник податків оскаржує рішення податкового органу до суду, тобто розпочинає процедуру апеляційного узгодження податкового зобов’язання в порядку і строки, визначені Законом від 21 грудня 2000 р. за процедурою судового узгодження, то, згідно з підпунктом 5.2.6 п.5.2 ст.5 Закону обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні контролюючого органу до остаточного вирішення справи судом, тобто до вступу в силу рішення суду, яким податкове зобов’язання вважається узгодженим. Виняток із цього правила – коли обвинувачення не тільки базується на рішенні контролюючого органу, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України. Якщо факт ухилення від сплати податків доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог КПК України, оскарження рішення контролюючого органу, яким нарахована сума несплачених податків, від сплати яких особа умисно ухилилась, до суду не є перепоною згідно з підпунктом 5.2.6 п.5.2 ст.5 Закону від 21 грудня 2000 р. для пред’явлення особі обвинувачення в ухиленні від сплати податків.

Якщо податкове зобов’язання нараховане контролюючим органом з використанням непрямих методів, то, згідно з підпунктом 4.3.7 п.4.3 ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р., обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на визначенні податковим органом податкового зобов’язання до остаточного вирішення справи судом. Лише після вступу в силу рішення суду податкове зобов’язання, нараховане контролюючим органом, буде вважатись узгодженим і особі може бути пред’явлене обвинувачення в ухиленні від сплати податків.

Фактичне ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів суми коштів, які мали бути сплачені до них як податки, збори, інші обов’язкові платежі, має бути підтверджене узгодженим податковим зобов’язанням платника податків, визначеним контролюючими органами – нарахованими чи донарахованими таким органом сумами податкового зобов’язання. Саме податковим зобов’язанням, узгодженим в порядку, передбаченому ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р., і визначається сума несплачених податків, зборів, інших обов’язкових платежів, від сплати яких особа умисно ухилилась. Тому, очевидно, обвинувачення особі у вчиненні злочину, передбаченого ст.212 КК, може бути пред’явлене, тобто така особа може бути притягнена до кримінальної відповідальності за ст.212 КК, лише після того, як податкове зобов’язання платника податків буде вважатись узгодженим згідно з процедурою, визначеною Законом від 21 грудня 2000 р. При цьому слід враховувати, що згідно з пп.4.2.3 п.4.2 ст.4 цього Закону обов’язок доведення помилковості нарахування суми податкового зобов’язання, здійсненого контролюючим органом при самостійному визначенні ним суми податкового зобов’язання з підстав, передбачених пп.4.2.2 п.4.2 ст.4 цього Закону, накладається на платника податків, за винятком випадків визначення податкового зобов’язання за непрямими методами.

Вирішення питання про те, з якого моменту особа може бути притягнена до кримінальної відповідальності за ст.212 КК, обумовлюється:

– положеннями ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р., зокрема, зафіксованим у підпункті 4.3.7 пункту 4.3 ст.4: обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на визначенні податковим органом податкового зобов’язання з використанням непрямого методу до остаточного вирішення справи судом;

– положеннями абз.1 пп.5.2.6 п.5.2 ст.5 Закону від 21 грудня 2000 р., згідно з яким якщо платник податків оскаржує рішення податкового органу до суду, обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні контролюючого органу до остаточного вирішення справи судом, за винятком, коли таке обвинувачення не тільки базується на рішенні контролюючого органу, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України;

– положеннями абз.2 пп.5.2.6 п.5.2 ст.5 Закону від 21 грудня 2000 р., яким він доповнений Законом від 20 лютого 2003 р., згідно з яким порушення кримінальної справи за будь-якими приводами та підставами стосовно платника податків або його службових (посадових) осіб не може бути підставою для зупинення провадження у справі або залишення без розгляду скарги (позову) такого платника податків, поданої до суду у межах процедури апеляційного узгодження.

При неподанні платником податків у встановлені строки податкових декларацій контролюючий орган у разі неможливості самостійного визначення суми податкового зобов’язання платника податків у зв’язку з невстановленням фактичного місцезнаходження підприємства чи його відокремлених підрозділів, місцезнаходження фізичної особи або ухилення платника податків чи його службових осіб від надання відомостей, передбачених законодавством, а також якщо неможливо визначити суму податкових зобов’язань у зв’язку з неведенням платником податків податкового обліку або відсутністю визначених законодавством первинних документів, суму податкових зобов’язань платника податків може визначати за непрямим методом. Цей метод може застосовуватися також у випадках, коли декларацію було подано, але під час документальної перевірки, що проводиться контролюючим органом, платник податку не підтверджує розрахунки, наведені у декларації, наявними документами обліку у порядку, передбаченому законодавством (пп.4.3.1 п.4.3 названого Закону). Непрямий метод для визначення податкових зобов’язань платників податків застосовується лише у наведених випадках, визначених п.4.3 Закону від 21 грудня 2000 р. за методикою, яка затверджується законом і є загальною для всіх платників податків (див. підпункт 4.3.3 п.4.3 ст.4 названого Закону в редакції Закону від 22 червня 2004 р.). До внесення змін до підпункту 4.3.3 п. 4.3 ст.4 Законом від 22 червня 2004 р. у ньому передбачалось, що названа Методика затверджується КМУ за поданням центрального податкового органу, погодженим з державним органом, уповноваженим провадити державну регуляторну політику, і є загальною для всіх платників податків. КМУ постановою від 27 травня 2002 р. № 697 затвердив Методику визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами. Пунктом 8 цієї Методики визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами здійснювалось органами державної податкової служби лише стосовно податку на додану вартість, акцизного збору, податку на прибуток підприємств, податку на доходи фізичних осіб (щодо суб’єктів підприємницької діяльності – фізичних осіб), податку з реклами, рентних платежів, збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, готельного збору, збору за спеціальне використання природних ресурсів і збору за забруднення навколишнього природного середовища з використанням методів економічного аналізу, розрахунку грошових надходжень, контролю витрат та доходів суб’єктів підприємницької діяльності – фізичних осіб та аналізу інформації про доходи та витрати платників податків. Методика визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами законом ще не затверджена.

12. Ухилення від сплати обов’язкових платежів тягне за собою застосування до неплатника штрафних санкцій (штрафу) та пені, а при наявності умисної вини, в залежності від розміру суми несплаченого обов’язкового платежу, адміністративну чи кримінальну відповідальність. Зокрема, п.20.4 ст.20 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22 травня 1997 р. передбачалось, що у разі приховування або заниження сум податку платник податку сплачує суму донарахованого податковим органом податку, штрафу у розмірі, встановленому законодавством, та пені, обчисленої виходячи з 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на момент сплати, нараховану на повну суму недоїмки (без урахування штрафів) за весь її строк. Сплата штрафних (фінансових) санкцій не звільняла посадову особу від кримінальної чи адміністративної відповідальності, якщо у її діях були ознаки відповідно злочину чи адміністративного правопорушення. Нині Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” встановлений єдиний порядок застосування та розміри штрафних санкцій та нарахування пені за порушення податкового законодавства, в тому числі і за несплату чи несвоєчасну сплату податкових зобов’язань (ст.17).

13. Відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів настає лише в разі, коли воно вчинене з прямим умислом. Мотив для кваліфікації дій значення не має. Ст.212 передбачено кримінальну відповідальність не за сам факт несплати в установлений строк податків, зборів, інших обов’язкових платежів, а за умисне ухилення від їх сплати. У зв’язку з цим суд має встановити, що особа мала намір не сплачувати належні з неї податки, збори, інші обов’язкові платежі взагалі чи певну їх частину. Про наявність умислу на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів можуть свідчити, наприклад: відсутність податкового обліку чи ведення його з порушенням встановленого порядку; перекручування в документах податкового обліку; неоприбуткування готівкових коштів, одержаних за виконання робіт чи послуг; ведення подвійної (офіційної та неофіційної) бухгалтерії; використання банківських рахунків, про які не повідомлено органи державної податкової служби; завищення фактичних затрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції, тощо.

Несплата податків, зборів, інших обов’язкових платежів може бути наслідком і необережних дій службової особи, обумовлених невиконанням або неналежним виконанням нею своїх службових обов’язків через несумлінне ставлення до них (службова недбалість): помилки при проведенні розрахунків, незнання законодавства чи неправильне його застосування, неналежне ведення обліку та звітності, відсутність належного контролю за діяльністю підлеглих тощо. Оскільки несплатою податків, зборів, інших обов’язкових платежів внаслідок необережних дій службової особи державі заподіюється матеріальна шкода (до державного та місцевих бюджетів чи до державних цільових фондів не надходять кошти, які повинні до них надійти), у разі якщо остання буде істотною, діяння службової особи формально міститимуть ознаки складу злочину, передбаченого ст.367 КК (службова недбалість), – як об’єктивні (дія чи бездіяльність службової особи, істотна шкода, причиновий зв’язок між діянням і наслідками), так і суб’єктивні (вина, як правило, у вигляді злочинної недбалості). Неналежним чином виконуючи свої службові обов’язки, пов’язані з веденням обліку, поданням звітності тощо, службова особа або ж усвідомлює, що внаслідок її дій (бездіяльності) може мати місце несплата (неповна сплата) податків, зборів, інших обов’язкових платежів, але легковажно розраховує, що ці наслідки не настануть (злочинна самовпевненість), або ж не усвідомлює можливості їх несплати чи неповної сплати, хоча зобов’язана це усвідомлювати (злочинна недбалість). Для необережної несплати (неповної сплати) обов’язкових платежів є характерною саме злочинна недбалість: службова особа, як правило, не усвідомлює, що наслідком її дій (бездіяльності) буде несплата обов’язкових платежів, але, оскільки на неї Законом покладається відповідальність за ведення на належному рівні обліку результатів діяльності підприємства, установи, організації, обчислення і сплату обов’язкових платежів, вона зобов’язана передбачити можливість несплати (неповної сплати) обов’язкових платежів. Якщо ж на підставі конкретних обставин справи буде встановлено, що службова особа не тільки була зобов’язана, а й могла передбачити можливість їх несплати, то формально в її діянні є ознаки службової недбалості.

З урахуванням цього, у абз.4 п.5 постанови ПВСУ “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів” від 26 березня 1999 р. № 5 містилось роз’яснення, що “невиконання чи неналежне виконання посадовою особою юридичної особи – платника податків своїх посадових обов’язків через недбале чи несумлінне ставлення до них…, якщо це призвело до несплати чи неповної сплати юридичною особою податків, зборів, інших обов’язкових платежів, за наявності передбачених законом підстав має кваліфікуватися за ст.167 КК (йдеться про ст.167 КК 1960 р.)”.

Проте при такій кримінально-правовій оцінці необережних дій службової особи матиме місце явна невідповідність законодавчої оцінки ступеня суспільної небезпечності умисної та необережної несплати обов’язкових платежів, оскільки, по-перше, до відповідальності за ст.167 КК 1960 р. можна було притягти при сумі несплачених обов’язкових платежів у п’ять і більше неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а за ст.1482 КК 1960 р. – понад сто таких мінімумів. По-друге, несплата внаслідок необережних дій посадової особи обов’язкових платежів у сумі 25 і більше неоподатковуваних мінімумів доходів громадян згідно з ч.3 ст.164 КК 1960 р. вважались тяжкими наслідками і формально утворювала кваліфікований вид халатності, передбачений ч.2 ст.167 КК 1960 р., санкція якої передбачала можливість призначення покарання у вигляді позбавлення волі на строк від двох до п’яти років. У той же час умисне ухилення від сплати обов’язкових платежів на суму до ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян не тягло відповідальності за ч.1 ст.1482 КК 1960 р., санкція якої, крім того, не передбачала покарання у вигляді позбавлення волі.

Аналогічна ситуація має місце і по КК 2001 р.: істотною шкодою у ст.367, якщо вона полягає у заподіянні матеріальних збитків, вважається така шкода, яка в сто і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян, а тяжкими наслідками – такі, які у двісті п’ятдесят і більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян. Санкція ж ч.1 ст.367 передбачає альтернативне покарання у вигляді обмеження волі на строк до трьох років, а ч.2 – позбавлення волі на строк від двох до п’яти років.

Роз’яснення з цього питання у постанові ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15 взагалі відсутнє. Це може свідчити або про те, що ПВСУ вважає, що несплата податків, зборів, інших обов’язкових платежів з необережності взагалі не повинна тягти кримінальної відповідальності, враховуючи те, що у диспозиції ч.1 ст.212 однозначно визначається суб’єктивна сторона злочину як “умисне ухилення від сплати…”, або ж про те, що позиція ПВСУ з цього питання не визначена. Більше підстав, для висновку, що ПВСУ вважає, що несплата податків, зборів, інших обов’язкових платежів з необережності взагалі не повинна тягти кримінальну відповідальність.

Необережні дії (бездіяльність) службової особи, наслідком яких є несплата (неповна сплата) обов’язкових платежів, можуть кваліфікуватися за ч.2 ст.367 КК лише у разі, коли несплачена сума перевищує 5000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Це зумовлено тим, що умисна несплата обов’язкових платежів у сумі від 1000 та від 3000 до 5000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян кваліфікується відповідно за ч.1 чи за ч.2 ст.212 КК, санкції яких менш суворі, ніж санкція ч.2 ст.367 КК, за якою мали б кваліфікуватися необережні дії (бездіяльність) службової особи, наслідком яких є несплата (неповна сплата) обов’язкових платежів у такому ж розмірі.

14. Необхідно розмежовувати ухилення від сплати обов’язкових платежів і несвоєчасну їх сплату за відсутності умислу на їх несплату. Особа, яка не мала наміру ухилитися від сплати обов’язкових платежів, але не сплатила їх з інших причин, може бути притягнута лише до встановленої законом адміністративної відповідальності за порушення, пов’язані з обчисленням і сплатою цих платежів, оскільки такі діяння є фінансовим (податковим) правопорушенням, відповідальність за яке може наставати, зокрема, згідно з пп.17.1.1 п.17.1 ст.17 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” у разі, якщо така несплата пов’язана з неподанням платником податків податкової декларації у строки, визначені законодавством, або ж згідно з абз.2 п.11 ст.11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” в редакції від 21 грудня 2000 р., якщо несплата пов’язана з відсутністю податкового обліку або веденням його з порушенням встановленого порядку, неподанням або несвоєчасним поданням платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків, зборів (обов’язкових платежів). Якщо податкова декларація подана, а несвоєчасна сплата податків зумовлена відсутністю коштів на рахунку платника податків, то несвоєчасно сплачені податки, збори, інші обов’язкові платежі вважаються податковим боргом (недоїмкою) і стягуються з нарахуванням штрафних санкцій (штрафу) і пені згідно із Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державним цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. Згідно з пп.3.1.1 п.3.1 ст.3 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. “активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно за рішенням суду. В інших випадках платники податків самостійно визначають черговість та форми задоволення претензій кредиторів за рахунок активів, вільних від заставних зобов’язань забезпечення боргу”. Тобто платнику податків надане право самостійно вирішувати питання про те, претензії якого кредитора, в тому числі і держави, по податкових зобов’язаннях він може задовольнити першочергово: погасити податкові зобов’язання чи оплатити вартість товарів, сировини чи виконання робіт (надання послуг) за укладеними угодами тощо. Якщо таке рішення ним приймається не на користь держави, з боку останньої застосовуються штрафні санкції (штраф) і пеня за несвоєчасне погашення податкових зобов’язань. Підпунктом 19.3.1 п.19.3 ст.19 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” відмінено здійснення банками обліку заборгованості клієнтів, не сплаченої у строк, та ведення ними картотеки і передбачено, що списання коштів з рахунків платника податків здійснюється банками лише за дорученнями платника або на підставі виконавчих документів та за визнаними платником претензіями, а також за платіжними вимогами податкового органу у разі, коли передбачені цим Законом заходи з погашення податкового боргу не дали позитивного результату і податковий орган здійснює за платника податків та на користь держави заходи щодо залучення додаткових джерел погашення суми податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а за їх недостатністю – шляхом продажу інших активів такого платника податків (пп.10.1.1 п.10.1 ст.10 Закону). Оскільки платнику податків надано право самостійно вирішувати питання про черговість здійснення платежів і у разі, коли ця черговість ним буде визначена не на користь розрахунків із бюджетом, згідно із ст.16 названого Закону від 21 грудня 2000 р., на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності); після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов’язання нараховується пеня із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, що діє на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті.

15. Суб’єктами злочину можуть бути:

– службові особи підприємства, установи, організації незалежно від форм власності, на яких покладені обов’язки по веденню бухгалтерського обліку, поданню податкових декларацій, бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою обов’язкових платежів до бюджетів та державних цільових фондів (керівники підприємств і організацій, їх заступники, головні бухгалтери і службові особи бухгалтерій);

– особи, що займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи;

– будь-які особи, які зобов’язані сплачувати податки, збори, інші обов’язкові платежі, що входять в систему оподаткування і введені у встановленому законом порядку;

Суб’єктом ухилення від сплати податку з доходів фізичних осіб, справляння якого з 1 січня 2004 р. передбачено Законом України “Про податок з доходів фізичних осіб”, має визнаватися (залежно від того, на кого названим Законом покладено обов’язок нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету цього податку згідно з п.1.15 ст.1 цього Закону) податковий агент-фізична особа чи працівник податкового агента-юридичної особи, її філії, відділення чи іншого відокремленого підрозділу, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками, зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок з доходів фізичних осіб від імені та за рахунок платника.

Згідно з п.2.1 ст.2 цього Закону платником такого податку також є фізична особа-резидент, яка отримує як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи, або ж фізична особа-нерезидент, яка отримує доходи з джерелом їх походження з території України. Відповідно до названого Закону ці особи зобов’язані включати одержаний дохід з об’єктів, визначених у ст.4 вказаного Закону, до складу загального річного оподаткованого доходу, подавати річну декларацію з цього податку і самостійно сплачувати його в порядку, визначеному статтями 8, 9, 18 Закону, а тому при неподанні такої декларації за наявності умислу на ухилення від сплати податку з таких доходів, такі особи, за наявності підстав, можуть притягуватись до відповідальності за ст.212 (див. абз.5, 6 п.7 постанови ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15).

Декретом КМУ “Про прибутковий податок з громадян” від 26 грудня 1992 р. передбачалось, що цей податок нараховується, утримується і перераховується до бюджету джерелом виплати доходу, платником же його залишається фізична особа, тобто на джерело виплати доходу названим Декретом покладався обов’язок утримання та перерахування податку до бюджету, а не його сплати. Статтею ж 212 КК, як і 1482 КК 1960 р., передбачається відповідальність не за ухилення від утримання та/або перерахування до бюджету сум податку, а за ухилення від сплати податків. У зв’язку з цим ПВСУ роз’яснював у абз.3 п.4 своєї постанови від 26 березня 1999 р. № 5, що умисне неутримання чи неперерахування посадовою особою до бюджету сум прибуткового податку з громадян, яким виплачувалися доходи, має кваліфікуватися як зловживання владою або посадовим становищем.

Законом України “Про податок з доходів фізичних осіб” обов’язок сплати цього податку покладається не лише на його платника, а й на податкових агентів. Згідно з п.1.15 ст.1 цього Закону податковий агент – юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи нерезидент або його представництво, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону. Податковим агентом, зокрема, є фізична особа – суб’єкт підприємницької діяльності, яка використовує найману працю інших фізичних осіб, щодо виплати заробітної плати (інших виплат та винагород) таким іншим фізичним особам.

З урахуванням наведених змін у регулятивному законодавстві щодо визначення платника податку з доходів фізичних осіб, ПВСУ в своїй постанові від 8 жовтня 2004 р. № 15 суттєво змінив свою позицію з питання визначення суб’єкта ухилення від сплати податку з доходів фізичних осіб. Фактично зміну позиції з питання визначення суб’єкта злочину ухилення від сплати податку з доходів фізичних осіб обумовила зміна термінології у регулятивному законі – замість слова “перерахування”, яке вживалось у Декреті КМУ “Про прибутковий податок з громадян”, у Законі України “Про податок з доходів фізичних осіб” вживається слово “сплата”.

При цьому ПВСУ в п.8 постанови роз’яснює, що умисне неутримання чи неперерахування до бюджету до 1 січня 2004 р. службовою особою підприємства, установи, організації – джерела виплати доходу – сум прибуткового податку з громадян, справляння якого передбачалося Декретом КМУ “Про прибутковий податок з громадян” від 26 грудня 1992 р. № 13-92, має кваліфікуватись як зловживання владою або службовим становищем за ст.364 КК.

Необхідно враховувати, що до введення в дію статті 1482 в редакції від 5 лютого 1997 р. суб’єктами злочину визнавались лише посадові особи суб’єкта підприємницької діяльності – юридичної особи. Тому при вирішенні питання про відповідальність за ухилення від сплати податків, вчинене фізичними особами, треба виходити з того, що не можуть визнаватись суб’єктами ухилення від сплати податків, вчиненого до 26 лютого 1997 р. за ст.1482 і за ст.212 КК 2001 р., не тільки фізичні особи, але і підприємці-громадяни, які здійснюють свою діяльність без створення юридичної особи. По-перше, доходи таких осіб оподатковувались не по Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, а згідно з Декретом КМУ “Про прибутковий податок з громадян” від 26 грудня 1992 р. № 13-92, а з 1 січня 2004 р. – згідно із Законом України “Про податок з доходів фізичних осіб”. По-друге, безпосередньо в ст.1482 було вказано, що суб’єктом цього злочину є посадова особа суб’єкта підприємницької діяльності. Поняття “посадова особа” розкривалось в ч.1 ст.164 і було єдиним для всіх норм Кримінального кодексу – це особи, які постійно чи тимчасово здійснюють функції представників влади, а також займають постійно чи тимчасово на підприємствах, в установах чи організаціях незалежно від форм власності посади, пов’язані з виконанням організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських обов’язків, або виконують такі обов’язки за спеціальним повноваженням. Підприємці-громадяни, які здійснюють свою діяльність без утворення юридичної особи, ніяких посад на підприємствах, в установах і організаціях не займають, оскільки таких вони не створюють.

За ухилення від сплати податків, вчинене до 26 лютого 1997 р., громадяни-підприємці, які здійснюють свою діяльність без утворення юридичної особи, могли притягуватись до адміністративної відповідальності. До 3 березня 1994 р. передбачалась кримінальна відповідальність за ухилення від подання декларації про доходи відповідно до ст.1481, яка була виключена з КК Законом від 28 січня 1994 р. До них також могли застосовуватись фінансові санкції згідно зі ст.21 Декрету КМУ “Про прибутковий податок з громадян”. Крім того, до таких громадян, оскільки вони при здійсненні підприємницької діяльності зобов’язані сплачувати деякі податки, збори, а також здійснювати обов’язкові платежі до бюджетів, зокрема податок на додану вартість згідно з Декретом КМУ “Про податок на добавлену вартість” від 26 грудня 1992 р., який діяв до 1 липня 1997 р., а після 1 липня – згідно із Законом України “Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997 р., платежі до Пенсійного фонду України тощо, могли застосовуватись фінансові санкції, які передбачені законодавчими актами, що регулюють порядок сплати відповідних податків, зборів і інших обов’язкових платежів до бюджетів. І, головне, громадяни-підприємці за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, вчинене до 26 лютого 1997 р., могли притягуватись до адміністративної відповідальності у вигляді штрафу в розмірі від одного до п’яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян на підставі абз. 5 п.11 ст.11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні”.

16. Дії керівників підприємств, установ, організацій, які дали підлеглим службовим особам наказ, вказівку розпорядження підписати чи подати до податкових органів недостовірні (фальсифіковані) звіти, баланси, декларації, розрахунки або не сплачувати податки, збори, інші обов’язкові платежі взагалі чи сплатити їх не в повному обсязі, а також дії службових осіб, які виконали такі незаконні розпорядження, мають кваліфікуватися за ст.212 – як виконавців цього злочину, вчиненого за попередньою змовою групою осіб. Дії працівників підприємств, установ, організацій, які не є службовими особами за наказами, вказівками, розпорядженнями службових осіб, відповідальних за правильність обчислення і своєчасність сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, внесли завідомо неправдиві відомості в документи первинного обліку чи звіти, баланси, декларації, розрахунки, мають кваліфікуватись як пособництво умисному ухиленню під сплати цих платежів за ч.5 ст.27 і відповідною частиною ст.212, за якою кваліфіковано дії службової особи, що віддала незаконний наказ, вказівку, розпорядження (див. п.9 постанови ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15).

17. Кваліфікованими видами злочину, описаними в ч.2 ст.212, є:

– вчинення умисного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів за попередньою змовою групою осіб;

– вчинення умисного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що призвело до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах.

Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів може кваліфікуватися як вчинене за попередньою змовою групою осіб лише у разі, коли в ньому брали участь як співвиконавці дві чи більше особи, які попередньо, до вчинення діяння, досягли домовленості не виконувати покладений на них обов’язок сплатити обов’язкові платежі до бюджетів чи державних цільових фондів або ж сплатити їх не в повному обсязі. Фактично про кваліфікацію дій за цією ознакою можна говорити переважно щодо однієї із категорій суб’єктів даного злочину – службових осіб підприємств, установ, організацій. Як правило, суб’єктами цього кваліфікованого виду злочину будуть керівник та головний бухгалтер юридичної особи – платника податку, які підписують документи, що подаються до державних податкових органів. Як вчинене за попередньою змовою групою осіб умисне ухилення від сплати обов’язкових платежів, співвиконавцями якого можуть визнаватись службові особи різних суб’єктів господарської діяльності – юридичних осіб чи громадяни-підприємці, слід розглядати випадки укладення ними цивільно-правових договорів, за якими кожна із сторін ухиляється від сплати обов’язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів. Якщо ж за укладеним договором лише одна із сторін ухиляється від сплати обов’язкових платежів, то службова особа другої сторони, яка підписала такий договір, буде не співвиконавцем, а пособником ухилення від сплати податків, суб’єктом (виконавцем) якого повинна визнаватись службова особа суб’єкта господарської діяльності, який не сплатив обов’язкові платежі.

Оскільки фізичні особи, в тому числі і громадяни-підприємці, сплачують податки, збори, інші обов’язкові платежі індивідуально, з власних доходів (коштів), то і виконавцями (співвиконавцями) ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, вчиненого іншим платником обов’язкових платежів, вони бути не можуть. Виконавець (співвиконавець) злочину – це особа, яка у співучасті з іншими суб’єктами злочину безпосередньо чи шляхом використання інших осіб, що відповідно до закону не підлягають кримінальній відповідальності за скоєне, вчинила злочин, тобто вчинила діяння, яке є ознакою об’єктивної сторони складу конкретного злочину. Співвиконавство злочину матиме місце лише у разі, коли дві чи більше особи спільно вчинюють діяння, які утворюють об’єктивну сторону конкретного складу злочину. Крім того, спільно діючі особи повинні мати ознаки суб’єкта складу такого злочину. Суб’єкт злочину, передбаченого ст.212, спеціальний – фізична особа – платник податку, збору (обов’язкового платежу) або ж службова особа платника податку – юридичної особи. Інші особи, які своїми діями тим чи іншим чином сприяли платникам податку (виконавцям злочину) ухилитись від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, можуть притягуватись до відповідальності як співучасники (підбурювачі, пособники, організатори), тобто їх дії можуть кваліфікуватися за відповідною частиною ст.27 та відповідною частиною ст.212, за якою кваліфіковані дії виконавця. Наприклад, якщо дружина підмовляє чоловіка не подавати декларацію про одержані ним доходи не за місцем основної роботи, які підлягають оподаткуванню, то у разі притягнення чоловіка до кримінальної відповідальності за ст.212 дії його дружини можуть кваліфікуватися за цією ж статтею з посиланням на ч.5 ст.27. Як пособництво ухиленню від сплати податків можуть кваліфікуватися, наприклад, дії працівника державної установи, який видав громадянину фіктивну довідку про якісь факти, на підставі якої громадянин незаконно отримує пільги з податків, чи дії працівника бухгалтерії підприємства, в якому громадянин працює за сумісництвом, який видав громадянину для подання до податкової адміністрації довідку, в якій занижені суми одержаного ним доходу і сплаченого податку не за місцем основної роботи тощо. У наведених випадках у діях пособників можуть бути і ознаки інших, самостійних складів злочину – службового підроблення, зловживання службовим становищем тощо. За таких обставин дії пособника повинні кваліфікуватися за сукупністю злочинів: за ч.5 ст.27 і відповідною частиною ст.212, за якою кваліфіковані дії особи, що ухилилась від сплати податків, і за статтею КК, яка передбачає відповідальність за інший самостійний злочин.

Про вчинення умисного ухилення від сплати обов’язкових платежів за попередньою змовою групою осіб громадянами як фізичними особами можна говорити лише щодо податків, зборів, обов’язкових платежів, які повинні ними сплачуватись сумісно. Обов’язок сумісної сплати податку, збору (обов’язкового платежу) двома чи більше особами може мати місце, зокрема, у таких випадках:

– при сплаті державного мита за посвідчення цивільно-правових договорів, якщо стороною в них, яка його повинна сплатити, є дві або більше особи, наприклад, продавцем квартири є дві чи більше особи (подружжя, члени сім’ї), яким вона (квартира) належить на праві спільної сумісної чи часткової власності, або ж таку квартиру спільно купують дві чи більше особи;

– при сплаті державного мита за двосторонніми цивільно-правовими договорами, якщо воно повинно сплачуватись солідарно або в певних частках обома сторонами за договором, наприклад за договором купівлі-продажу покупець і продавець за домовленістю сплачують кожен половину суми державного мита;

– якщо обов’язок сплати певного податку, збору, іншого обов’язкового платежу покладається на декількох осіб, наприклад, коли об’єкт оподаткування належить на праві спільної сумісної чи часткової власності декільком особам (податок на нерухоме майно, податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, плата (податок) за землю тощо). Тому, якщо при укладенні договору купівлі-продажу жилого будинку його вартість в нотаріально посвідчуваному договорі за попередньою домовленістю покупця і продавця суттєво занижується, внаслідок чого державне мито сплачується не в повному обсязі, то, якщо мито ними повинно сплачуватись сумісно, обидва вони є співвиконавцями ухилення від сплати обов’язкових платежів за попередньою змовою групою осіб, тобто їх дії повинні кваліфікуватись за ч.2 ст.212. Але, як правило, за договором мито сплачується лише однією із сторін, що обумовлюється в самому договорі, а в такому разі суб’єктом ухилення від сплати обов’язкового платежу (державного мита) є та особа, яка зобов’язана його сплатити, а інша особа, яка погодилась вказати в договорі занижену вартість предмета договору для того, щоб платник державного мита сплатив його в меншому розмірі, повинна розглядатись не як співвиконавець ухилення від сплати державного мита, а як пособник цьому злочину. Виконавцем же злочину є особа, яка не сплатила державне мито. У подібних випадках, якщо сума несплаченого мита перевищує тисячу неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, дії виконавця повинні кваліфікуватися за ч.1 ст.212, при відсутності ознак кваліфікованих видів цього злочину, а дії пособника – додатково за ч.5 ст.27. Якщо ж державне мито повинно сплачуватись обома особами, то їх дії є співвиконавством умисного ухилення від сплати обов’язкових платежів і повинні кваліфікуватися безпосередньо за ч.5 ст.27 як вчинені за попередньо змовою групою осіб.

18. Особи, які своїми діями сприяли платникам податку (виконавцям злочину) в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, несуть відповідальність як співучасники за ст.27 і тією частиною ст.212, за якою кваліфіковано дії виконавця. Зокрема, співучасниками ухилення від сплати обов’язкових платежів мають визнаватися працівники податкових органів, які за попередньою змовою з платником податку дали йому завідомо незаконне податкове роз’яснення про відсутність об’єкта оподаткування або про наявність пільг щодо нього. Дії службових осіб органів державної влади й місцевого самоврядування, які сприяли ухиленню громадянина чи юридичної особи – платника податків від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, також належить кваліфікувати як співучасть у конкретному злочині, а якщо вони діяли при цьому з корисливої або іншої особистої заінтересованості чи в інтересах інших осіб – і (за наявності непередбачених законом підстав) як відповідний службовий злочин (див. п.10 постанови ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15).

19. Під великим розміром коштів, що фактично не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів внаслідок несплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

20. Особливо кваліфікованими видами злочину є ухилення від сплати податків 1) вчинене особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, обов’язкових платежів або 2) яке призвело до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах.

Раніше судимою за ухилення від сплати податків є особа, яка раніше засуджувалась за ч.1, 2 чи 3 ст.212 або ж за ч.1, 2 чи 3 ст.1482 КК 1960 р. і судимість з якої не знята чи не погашена у встановленому законом порядку.

Під особливо великим розміром коштів, які фактично не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів, згідно з приміткою до ст.212, є суми податків, зборів, інших обов’язкових платежів, обчислених з прихованого (заниженого) об’єкта оподаткування, які в п’ять тисяч і більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

21. Відповідно до законів України “Про систему оподаткування” та Декрету КМУ “Про прибутковий податок з громадян” оподаткуванню підлягали тільки доходи від діяльності, яка здійснюється з підстав і в порядку, передбачених законом. Види доходів, з яких громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства повинні були сплачувати прибутковий податок з громадян, визначались названим Декретом. Це доходи, одержувані громадянами за місцем основної роботи (служби, навчання) і прирівняні до них; доходи не за місцем основної роботи (служби, навчання), до яких належать доходи від роботи за сумісництвом, від виконання разових та інших робіт на основі договорів цивільно-правового характеру; інші доходи (від здавання фізичним особам в оренду або в найом рухомого й нерухомого майна, від заготівлі й продажу продукції та від іншої подібної регулярної діяльності). Тобто оподаткуванню підлягали доходи від легальної (дозволеної чинним законодавством) діяльності та доходи, одержані з легальних (дозволених) джерел. Об’єкт оподаткування та види доходів, з яких фізичні особи-резиденти та нерезиденти (громадяни України, особи без громадянства та громадяни іноземних держав) повинні сплачувати податок з доходів фізичних осіб згідно із Законом України “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 р., який набрав чинності з 1 січня 2004 р., визначаються ст.1, 3, 4 цього Закону. При цьому підпунктом 4.2.16 Закону об’єктом оподаткування, який включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу, визначено кошти або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із Законом, у сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної ним міри покарання. Будь-які доходи, одержані фізичними особами (резидентами та нерезидентами) від будь-якої іншої незаконної діяльності, названим Законом об’єктом оподаткування не визнаються. У зв’язку з цим дії громадянина, який одержав доходи від заняття видом діяльності, щодо якого є спеціальна заборона, або діяльності, що здійснювалася без державної реєстрації, а також від іншої незаконної (в тому числі злочинної) діяльності і не сплатив із них податки, мають кваліфікуватися за відповідними статтями КК і додаткової кваліфікації за ст.212 не потребують, оскільки такі доходи не підлягали декларуванню відповідно до Декрету КМУ “Про прибутковий податок з громадян” і не підлягають декларуванню відповідно до Закону України ”Про податок з доходів фізичних осіб”.

В абзаці 3 п.16 постанови ПВСУ від 26 березня 1999 р. № 5 роз’яснювалось, що дії громадянина, який одержав доходи від незаконної торговельної діяльності або такої, що здійснювалася без державної реєстрації, а також від іншої незаконної (в тому числі злочинної) діяльності і не сплатив із них податки, мають кваліфікуватися за відповідними статтями КК і додаткової кваліфікації за ст.1482 КК не потребують, оскільки такі доходи не підлягають декларуванню відповідно до Декрету КМУ “Про прибутковий податок з громадян”.

ПВСУ у постанові від 8 жовтня 2004 р. № 15, дещо змінивши свою позицію щодо того, чи підлягають оподаткуванню (тобто чи є об’єктом оподаткування) доходи фізичних осіб, не зареєстрованих як суб’єкти підприємницької діяльності, одержані від злочинної діяльності, не дав однозначної відповіді на це питання.

В абзаці 1 п.17 цієї постанови ПВСУ роз’яснюється, що відповідно до законів № 1251-ХП і № 889-ІV об’єктом оподаткування є передбачені ними доходи, одержані з легальних джерел, а також згідно з підпунктом 4.2.16 п.4.2 ст.4 Закону № 889-ІV кошти або майно (немайнові активи), отримані платником як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із Законом, у сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, що набрав законної сили, незалежно від призначеної ним міри покарання.

Об’єктом оподаткування фізичних осіб-резидентів згідно з п.3.1 ст.3 Закону від 22 травня 2003 р. є:

– загальний місячний оподатковуваний дохід; 2) чистий річний оподатковуваний дохід та 3) доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті. При цьому, як зазначалось, до складу загального місячного оподатковуваного доходу, згідно з підпунктом 4.2.16 пункту 4.2 ст.4 цього Закону, включаються кошти або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із Законом, у сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної ним міри покарання. Усі інші види доходів, що включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу згідно з п.4.2 ст.4 цього Закону – це доходи із легальних джерел, доходи легального походження. Ставка податку із загального місячного оподатковуваного доходу п.7.1 ст.7 названого Закону визначена у розмірі 15 відсотків від об’єкта оподаткування.

Під викраденими коштами або майном (немайновими активами), які законодавцем віднесені до складу загального місячного оподатковуваного доходу, ним, очевидно, розуміються кошти або майно (немайнові активи), фактично обернені особою на свою користь чи на користь інших осіб будь-яким способом, передбаченим статтями 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191 КК, тобто шляхом вчинення будь-якого розкрадання чужого майна та спеціальними щодо них нормами, розміщеними у інших розділах Особливої частини КК.

Сформульована у пп.4.2.16 п. 4.2 ст.4 Закону від 22 травня 2003 р. норма є вельми “оригінальною” як в силу її недоречності взагалі, так і з позиції визначення підстав і, головне, порядку її застосування та відповідальності за її порушення, оскільки цим Законом не визначається порядок оподаткування доходів, зазначених у пп.4.2.16 п.4.2 ст.4, та ставка податку з нього. По аналогії, хабар з позиції Закону від 22 травня 2003 р. як об’єкт оподаткування можна вважати різновидом такого об’єкту оподаткування як подарунок. При цьому хабародавця навряд чи можна вважати податковим агентом, який нараховує та виплачує оподатковуваний дохід, з якого він повинен утримати податок і сплатити його до бюджету, тобто хабар слід вважати оподатковуваним доходом (прибутком), який не підлягає оподаткуванню при його виплаті (даванні), а повинен включатись хабароодержувачем до складу загального річного оподатковуваного доходу і сплачуватись ним після подання річної декларації з цього податку.

Слід також врахувати, що згідно з п.18.4 Закону від 22 травня 2003 р. платники податків, які перебувають під арештом або є затриманими чи засудженими до позбавлення волі, перебувають у полоні або ув’язнені на території інших держав станом на кінець граничного строку подання декларації або перебувають у розшуку станом на кінець граничного строку подання декларації, звільняються від обов’язку подання декларації. Оскільки, як уже зазначалось, нарахований згідно з підпунктом 4.2.16 п.4.2 ст.4 Закону від 22 травня 2003 р. податок має сплачуватись платником податку шляхом подання декларації, виникають, зокрема, питання, як практично це може бути здійснено, оскільки, наприклад, якщо хабароодержувач засуджений до позбавлення волі (реального чи із застосуванням cт.75 КК), то він звільняється від обов’язку подання декларації. По-друге, положення Закону від 22 травня 2003 р. з розглядуваного питання не узгоджуються з положеннями Закону від 21 грудня 2000 р. щодо строків та порядку погашення узгоджених податкових зобов’язань, а саме таким, очевидно, має вважатись сума доходу та податку з нього, визначена в порядку, передбаченому підпунктом 4.2.16 п.4.2 ст.4 Закону від 22 травня 2003 р., вироком суду, що набрав законної сили. Згідно зі ст.14 цього Закону дохід, одержаний платником податку як подарунок, оподатковується за правилами, встановленими цим Законом для оподаткування спадщини.

Згідно із Законом від 21 грудня 2000 р. податкове зобов’язання визначається або платником податків самостійно, або контролюючим органом і вважається узгодженим у строки, визначені ст.5 цього Закону. Визначення податкового зобов’язання судом Законом від 21 грудня 2000 р. не передбачається. Згідно з підпунктом 5.2.4 п.5.2 ст.5 цього Закону при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов’язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті та прийняття відповідного рішення, тобто суд своїм рішенням за позовом платника податків лише підтверджує правильність визначення контролюючим органом суми податкового зобов’язання чи визнає його неправильним. Розгляду справи судом за позовом контролюючого органу закон не передбачає. Тому виникає питання, чи можна вважати підтверджену судом у обвинувальному вироку суму коштів або майна (немайнових активів), отриманих платником податків як хабар, викрадених ним чи знайдених як скарб, не зданий державі згідно із законом, об’єктом оподаткування загального місячного оподатковуваного доходу, з якого має бути сплачений податок? Відповідь на це питання, думається, має бути негативною.

Визначення суми об’єкту оподаткування та суми податку з нього в порядку, передбаченому пп.4.2.16 п.4.2 ст.4 Закону від 22 травня 2003 р., порядку та строків його сплати має здійснюватись в порядку, визначеному Законом від 21 грудня 2000 р., з урахуванням положень Закону від 22 травня 2003 р., що робить вельми проблемним, визначення її розміру, порядку сплати, відповідальності за несплату. Саме цим і обумовлено, очевидно, те, що ПВСУ не дав чітких роз’яснень з цього питання.

Суб’єкти господарської, в тому числі підприємницької діяльності – юридичні та фізичні особи – зобов’язані вести облік усіх здійснюваних ними видів такої діяльності, відображати їх у відповідному податковому обліку (звітності) і сплачувати з них установлені законом податки, збори, інші обов’язкові платежі незалежно від того, чи передбачено ту або іншу діяльність їх установчими документами (статутом, установчим договором). Тому службові особи таких суб’єктів, а також громадяни-підприємці підлягають кримінальній відповідальності за ухилення від сплати обов’язкових платежів із доходів як від легальної, так і від незаконної діяльності, відповідальність за яку передбачена, наприклад, ст.202-204 КК. За наявності визначених законом підстав їхні дії необхідно кваліфікувати за ст.212 й тими статтями КК, які передбачають відповідальність за ці злочини.

За сукупністю злочинів, відповідальність за які передбачена ст.212 та 201, повинна кваліфікуватись і контрабанда, якщо метою незаконного переміщення товарів було ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, необхідної при їх переміщенні через митний кордон України в установленому законом порядку (див. абз.3, 4 п.17 постанови ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15).

Згідно з пп.4.2.1 Закону України від 21 грудня 2000 р., якщо сума податкового зобов’язання розраховується контролюючим органом згідно з нормами п.4.2 названого Закону (див. абз.3 п.11 коментаря), то платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність та повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне і повне погашення нарахованого податкового зобов’язання та має право на оскарження цієї суми у порядку, встановленому цим Законом. При цьому податкове зобов’язання при неподанні платником податків податкової декларації у встановлені строки, сума податкового зобов’язання може визначатись контролюючим органом за непрямими методами в порядку, визначеному п.4.3 Закону від 21 грудня 2000 р. З урахуванням положень цього Закону, кримінальна справа за ст.212 може бути порушена після того, як платник податків ухиляється від сплати нарахованого контролюючим органом податкового зобов’язання, якщо він не оскаржує його у встановленому Законом порядку, а у разі такого оскарження – після визнання податкового зобов’язання узгодженим або в апеляційному порядку, або за рішенням суду. При цьому слід враховувати, що якщо платник податків оскаржує рішення податкового органу до суду, обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні контролюючого органу до остаточного вирішення справи судом, за винятком коли таке обвинувачення не тільки базується на рішення контролюючого органу, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог КПК України.

22. Згідно із ч.4 ст.212 звільняється від кримінальної відповідальності особа, яка вперше вчинила умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, відповідальність за яке може наставати за ч.1 чи ч.2 ст.212, за умови, що вона до притягнення до кримінальної відповідальності а) сплатила податки, збори (обов’язкові платежі) та б) відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

Частиною 4 ст.212 звільнення від кримінальної відповідальності не обумовлюється будь-якими іншими умовами, зокрема добровільністю дій особи, як це має місце у деяких нормах КК, якими передбачаються спеціальні види звільнення від кримінальної відповідальності за вчинення передбачених ними діянь, наприклад у ч.3 ст.369. Для звільнення від кримінальної відповідальності з підстав, передбачених ч.4 ст.212, достатньо, щоб особа сплатила несплачені нею податки, збори, інші обов’язкові платежі, а також нараховані чи які можуть бути нараховані за несвоєчасне виконання податкових зобов’язань фінансові санкції та пеню до моменту пред’явлення особі обвинувачення за порушеною проти такої особи кримінальною справою, тобто до моменту притягнення її до кримінальної відповідальності. Зокрема, якщо під час проведення перевірки податковими органами буде виявлено факт умисної несплати особою податків на суму, що є меншою за три тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян і особа добровільно (за власною ініціативою) або за пропозицією (ініціативою) працівників податкових органів, якими здійснювалась перевірка, в тому числі і працівників податкової міліції, сплатить виявлене податкове зобов’язання та суми фінансових санкцій і пені, які нараховані фактично податковими органами чи можуть бути ними нараховані, то вона має бути звільнена від кримінальної відповідальності.

Згідно з Рішенням Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням Міністерства внутрішніх справ України щодо офіційного тлумачення положень частини третьої статті 80 Конституції України (справа про депутатську недоторканність) від 27 жовтня 1999 р. № 9-рп/99, згідно з яким притягнення до кримінальної відповідальності, як стадія кримінального переслідування, починається з моменту винесення слідчим постанови про притягнення особи як обвинуваченого і пред’явлення їй обвинувачення. Тобто притягнення до кримінальної відповідальності є стадією кримінального переслідування і починається з моменту пред’явлення особі обвинувачення у вчиненні злочину. Таким чином, особа має бути звільнена від кримінальної відповідальності за умисну несплату податків, зборів (обов’язкових платежів), якщо вона до моменту пред’явлення їй обвинувачення у вчиненні злочину, передбаченого ч.1 чи ч.2 ст.212, сплатить умисно несплачені виявлені податкові зобов’язання, фінансові санкції за їх несплату та пеню, навіть у випадку, якщо кримінальна справа вже порушена.

Виходячи з положень Конституції України та ч.4 ст.212, очевидно, що працівники податкових органів зобов’язані пропонувати особам, які умисно не сплатили податки, збори (обов’язкові платежі) на суму, що є меншою від п’яти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, добровільно їх сплатити, а також сплатити відповідні фінансові санкції і пеню у разі їх виявлення при проведенні перевірок дотримання податкового законодавства до порушення проти них кримінальної справи.

У постанові ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15 відсутні роз’яснення з питання, на яких осіб поширюється дія сформульованої у ч.4 ст.212 КК норми: лише на платників податків – фізичних осіб чи і на службових осіб платників податків – юридичних осіб. Очевидно, що дія цієї норми поширюється і на службових осіб платників податків – юридичних осіб. Але у такому разі потребує відповіді питання, ким мають бути сплачені податкові зобов’язання, штрафні санкції та пеня – юридичною особою – платником податків чи її службовою особою, з вини якої мала місце несплата податкових зобов’язань.

Оскільки платником податків, зборів, інших обов’язкових платежів виступає юридична особа, якою вони не сплачені, то і податкові зобов’язання щодо їх сплати виникають саме у юридичної особи, яка їх не сплатила, незалежно від того, допущена їх несплата її службовою особою умисно чи з необережності. І хоч у ч.4 ст.212 КК говориться про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов’язкові платежі), очевидно, що така сплата повинна здійснюватись саме юридичною особою – платником податків від свого імені. Штрафні (фінансові) санкції за несплату податків, зборів, інших обов’язкових платежів, накладаються, а пеня за їх несвоєчасну сплату нараховується згідно з ст.17 Закону від 21 грудня 2000 р., також на платника податків, який від свого імені і повинен їх сплатити. Заподіяну ж платнику податків – юридичній особі їх сплатою шкоду повинна відшкодувати службова особа. З цього питання висловлюється і інша думка – сплату несплачених податків, зборів, інших обов’язкових платежів та штрафних санкцій, накладених на платника податків, і пені, нарахованої за їх несвоєчасну сплату, має здійснити службова особа за рахунок власних коштів, з чим можна погодитись лише щодо сплати штрафних санкцій і пені. Якщо ж взяти за основу протилежну позицію, то у разі, якщо службова особа юридичної особи – платника податків за рахунок власних коштів сплатить несплачені податкові зобов’язання, то їх сума згідно з податковим законодавством має вважатись прибутком такого платника податків, який у свою чергу, стає об’єктом оподаткування.

23. На практиці досить часто виникає питання щодо правової в цілому та кримінально-правової зокрема оцінки дій особи, яка не сплатила податки, збори, інші обов’язкові платежі у випадку наявності конфлікту інтересів, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняття рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Згідно з пп.4.4.1 п.4.4 Закону від 21 грудня 2000 р. при конфлікті інтересів рішення приймається на користь платника податків. При цьому і податкові роз’яснення окремих положень податкового законодавства контролюючими органами повинні надаватись виходячи із наведених положень пп.4.4.1 названого Закону, тобто на користь платника податків (див. підпункт “а” пп.4.4.2 п.4.4 Закону від 21 грудня 2000 р.). Порядок надання роз’яснень окремих положень податкового законодавства затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 12 квітня 2003 р. № 176.

24. Не підлягає кримінальній відповідальності особа, яка діяла відповідно до податкового роз’яснення (за відсутності податкових роз’яснень з цього питання, що мають пріоритет), наданого їй контролюючим органом, або узагальнюючого податкового роз’яснення. Податкові роз’яснення не мають сили нормативно-правового акта і є декількох видів:

– узагальнюючі роз’яснення центрального (керівного) органу контролюючого органу;

– податкові роз’яснення інших органів контролюючого органу, підпорядкованих центральному (керівному) органу контролюючого органу;

– будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб, у тому числі платників податків (індивідуальні податкові роз’яснення).

При цьому слід враховувати, що податкове роз’яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз’ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів, а податкове роз’яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз’ясненнями, виданими іншими контролюючими органами. Якщо у подальшому податкове роз’яснення чи узагальнююче податкове роз’яснення буде змінено або скасовано чи особі буде надано нове податкове роз’яснення або надане узагальнююче податкове роз’яснення, що суперечить попередньому, яке не було скасовано (відкликано), особа, яка діяла відповідно до наданого податкового роз’яснення, не підлягає кримінальній відповідальності за діяння, наслідком яких є несплата податків, зборів, інших обов’язкових платежів і які містять об’єктивні ознаки складів злочинів, передбачених ст.212 чи ст.222 або ст.364 чи ст.367. За відповідність чинному законодавству податкового роз’яснення, наданого у встановленому законом порядку, відповідальність несе особа, яка надала таке податкове роз’яснення.

У разі, якщо і службова особа, яка надала індивідуальне податкове роз’яснення, і особа, яка діяла на його підставі, усвідомлювали, що таке роз’яснення за змістом суперечить чинному податковому законодавству і незаконно звільняє платника податків, зборів, інших обов’язкових платежів від сплати їх чи надає право вчинити платнику податків дії, які об’єктивно містять ознаки службових злочинів (право на незаконну реалізацію майна, що знаходиться у податковій заставі, тощо), то дії особи, яка діяла на підставі такого роз’яснення, мають кваліфікуватися за наявності підстав, за ст.212, 222, 364 чи 367 як виконавця, а дії службової особи, що надала роз’яснення, – як пособника вчинення відповідних злочинів. Крім того, дії виконавця злочину, за наявності підстав, повинні кваліфікуватися і як підбурювання службової особи контролюючого органу до вчинення інкримінованих їй злочинів. У разі, якщо незаконне індивідуальне податкове роз’яснення надане службовою особою контролюючого органу за хабар, її дії мають кваліфікуватися і за ст.368, а дії особи, яка дала хабар, – за ст.369.

Питання конфлікту інтересів платників податків і контролюючих органів досить часто виникає при застосуванні податкового законодавства. Двічі ці питання були предметом розгляду Конституційного Суду України. Зокрема, 29 січня 2002 р. Конституційний Суд України прийняв Рішення № 1-рп/2002 у справі за конституційним поданням КМУ щодо офіційного тлумачення положень частини першої статті 5 Закону України “Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження” та частини першої статті 19 Закону України “Про інвестиційну діяльність” (справа про оподаткування підприємств з іноземними інвестиціями), а 5 квітня 2001 р. – рішення № 3-рп/2001 у справі за конституційним поданням Президента України щодо відповідності Конституції України (конституційності) Закону України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України” (справа про податки).

25. Списання чи реструктуризація податкової заборгованості окремих видів суб’єктів підприємництва, що передбачається законодавчими актами (див.: Закон України “Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості платників податків за станом на 31 березня 1997 року” від 5 червня 1997 р.; Закон України “Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості вугледобувних, вуглепереробних та шахтовуглебудівних підприємств Міністерства вугільної промисловості України та гірничодобувних підприємств з підземного видобутку сировини Міністерства промислової політики України” від 20 листопада 1998 р.; Закон України “Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості платників податків – цукрових заводів (комбінатів) за станом на 1 січня 1998 року та сільськогосподарських підприємств за станом на 1 січня 1999 року” від 5 лютого 1999 р.; Закон України “Про списання податкової заборгованості підприємств водного транспорту, що виникла у зв’язку з обмеженням судноплавства по Дунаю” від 15 липня 1999 р.; Закон України “Про списання заборгованості зі сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) платників податків у зв’язку з реформуванням сільськогосподарських підприємств” від 16 березня 2000 р.; Закон України “Про державну підтримку підприємств, науково-дослідних інститутів і організацій, які розробляють та виготовляють боєприпаси, їх елементи та вироби спецхімії” від 21 вересня 2000 р.; Закон України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р.; Закон України “Про визнання бронетанкової галузі однією з пріоритетних у промисловості України та заходи щодо надання їй державної підтримки” від 11 січня 2001 р.; Закон України “Про врегулювання заборгованості за бюджетними позичками, наданими державним та іншим сільськогосподарським підприємствам усіх форм власності і господарювання через обслуговуючі, заготівельні і переробні підприємства та реструктуризацію заборгованості зі сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) переробних підприємств агропромислового комплексу” від 18 січня 2001 р.; Указ Президента України “Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості платників податків – сільськогосподарських підприємств і цукрових заводів (комбінатів) за станом на 1 січня 1998 року” від 18 червня 1998 р.), – не звільняють від відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, не відображених (не продекларованих) у відповідній звітності на момент набрання чинності відповідними законодавчими актами, оскільки списанню чи реструктуризації підлягають суми податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що виникли на визначену цими актами дату і відображені в відповідній податковій декларації чи розрахунку, поданих до податкових органів. Звільнення від кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, не продекларованих на момент набрання чинності законодавчими актами, якими передбачається списання чи реструктуризація податкової заборгованості, можливе лише за умови, що таке звільнення передбачається відповідними законодавчими актами і на визначених ними підставах (див. п.20 постанови ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15). Зокрема, в ч.5 ст.6 Закону України “Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості платників податків” від 5 червня 1997 р. за станом на 31 березня 1997 р. передбачено, що платники податків, які протягом шести місяців з дня набрання чинності цим Законом повідомлять відповідним податковим органам про приховані (занижені) суми по платежах до бюджетів та державних цільових фондів, мають право і на списання та реструктуризацію податкової заборгованості відповідно до цього Закону без нарахування суми пені, штрафних та фінансових санкцій, а їх керівники та посадові особи звільняються від передбаченої законодавством України відповідальності за порушення податкового законодавства. Аналогічна за змістом норма міститься і у пп.18.1.5 п.18.1 ст.18 Закону від 21 грудня 2000 р.: “У разі, коли платники податків самостійно виявляють податкові зобов’язання, що виникли у податкових періодах, попередніх податковому періоду, на який припадає набрання чинності цією статтею, та здійснюють їх декларування протягом 60 календарних днів від дня набрання чинності цією статтею, податкові зобов’язання (включаючи пеню) підлягають списанню або розстроченню у порядку, визначеному цією статтею, залежно від часу їх виникнення”. При цьому у пп.18.1.6 п.18.1 ст.18 обумовлено, що дія норми, сформульованої у пп.18.1.5, не поширюється на податковий борг, а також нараховані на його суму пеню та штрафні санкції у разі, коли до дня набрання чинності цією статтею було розпочате кримінальне провадження щодо умисного ухилення від сплати такого податкового боргу. У разі коли у майбутньому обвинувачення особи знімається або не підтримується судом, податковий борг (пеня та штрафні санкції) може бути списано або розстрочено протягом 60 календарних днів з моменту зняття (непідтримання) такого обвинувачення. Фактично Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” оголошена своєрідна “амністія” щодо відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів за умови, що у терміни з 20 лютого 2001 р. (з дня набрання чинності ст.18 цього Закону) по 20 квітня 2001 р. включно (протягом 60 календарних днів з дня набрання чинності ст.18 цього Закону) платники податків продекларують у податкових органах наявність виявлених самостійно податкових зобов’язань, що виникли до 1 січня 2001 р., тобто виникли у податкових періодах, попередніх податковому періоду, на який припало набрання чинності ст.18 названого Закону. Сформульовані у ч.5 ст.6 названого Закону від 5 червня 1997 р. та у пп.18.1.5 п.18.1 ст.18 Закону від 21 грудня 2000 р. норми слід розглядати як спеціальні види звільнення від кримінальної відповідальності за наявності передбачених у них підстав.

Статтею 9 Закону України “Про Державний бюджет України на 2001 рік” у 2001 р. заборонено провадити реструктуризацію або списання заборгованості (недоїмки) суб’єктів господарювання за податками, зборами (обов’язковими платежами), бюджетними позичками, за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, до бюджету, що виникла з 1 січня 2000 р., а також заборонено надавати відстрочку щодо термінів їх сплати. Така ж заборона міститься і у ст.50 Закону України “Про Державний бюджет України на 2002 рік” від 20 грудня 2001 р., а також у ст.54 Закону України “Про державний бюджет України на 2003 рік” від 26 грудня 2002 р. Крім того, ст.54 названого Закону заборонено у 2003 році проводити списання заборгованості (недоїмки) за фінансовою допомогою на зворотній основі до бюджету.

Статтею 66 Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” від 23 грудня 2004 р. також заборонено проводити у 2005 р.:

– реструктуризацію або списання заборгованості (недоїмки) суб’єктів господарювання за податками, зборами (обов’язковими платежами), надавати відстрочки щодо термінів її сплати, крім випадків, визначених у Законі України “Про списання вартості несплачених обсягів природного газу”;

– списання заборгованості суб’єктів господарювання за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, бюджетними позичками, фінансовою допомогою на зворотній основі до бюджету, крім заборгованості суб’єктів господарювання, визначених у встановленому порядку банкрутами станом на 1 січня 2004 р., вимоги щодо погашення заборгованості яких не були задоволені у зв’язку з недостатністю їх активів;

– реструктуризацію заборгованості суб’єктів господарювання перед державою за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, крім розстрочення її сплати під час санації такого суб’єкта господарювання за участю інвестора, який бере на себе солідарні зобов’язання щодо погашення такої заборгованості у термін не більше ніж на три роки.

Згідно з п.18.3 ст.18 Закону від 21 грудня 2000 р., яким ця стаття доповнена Законом від 11 липня 2003 р., підлягає списанню з платників податків податковий борг, включаючи пені і штрафні санкції, пов’язаний з виплатою заробітної плати негрошовою формою розрахунків шляхом взаємозаліку заборгованості по позиках та/або товарному кредиту, який рахується станом на 31 грудня 2001 р. за даними податкових декларацій, актів звірок, розрахунків та даними бухгалтерського обліку платників податків і не сплачений на день набрання чинності цим пунктом, тобто не сплачений на 6 серпня 2003 р. При цьому списанню підлягає виключно податковий борг, що виник у зв’язку з погашенням (виплатою) кредиторської заборгованості по заробітній платі, яка рахувалася за даними бухгалтерського обліку платників податків станом на 31 грудня 1999 р., шляхом взаємозаліку дебіторської заборгованості по позиках або товарному кредиту, згідно з бухгалтерським обліком, за працівниками платників податків. Підпунктом 18.3.3 п.18.3 ст.18 названого Закону передбачено, що у разі, якщо платники податків самостійно виявлять податкові зобов’язання, які виникли виключно у зв’язку з погашенням (виплатою) кредиторської заборгованості по заробітній платі взаємозаліком дебіторської заборгованості по позиках і товарному кредиту на умовах вимог абз.2 пп.18.3.1 і пп.18.3.2 цього пункту, а час і умови їх виникнення підтверджуються аудиторським висновком, і здійснюють їх декларування протягом 60 календарних днів з дня набрання чинності цим пунктом (тобто до 5 жовтня 2003 р.), податкові зобов’язання (включаючи пені) підлягають списанню або розстроченню залежно від часу їх виникнення, у порядку, визначеному ст.18 Закону. Виходячи із наведених положень, особа, яка самостійно виявила наявність зазначених податкових зобов’язань, несплачених і непродекларованих нею, і продекларує їх в порядку, визначеному п.18.3 вказаного Закону, звільняється від відповідальності за їх несплату, як умисну, так і з необережності.

26. Згідно з пп.7.1.1 п.7.1 ст.7 Закону від 21 грудня 2000 р. погашення податкових зобов’язань платника податків може бути здійснено і шляхом проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов’язань відповідного бюджету перед таким платником, що виникли згідно з нормами податкового або бюджетного законодавства чи цивільно-правових угод, строк погашення яких настав до моменту виникнення податкових зобов’язань платника податків, в порядку, передбаченому цим Законом: на підставі заяви платника податків за спільним рішенням податкового органу та органу Державного казначейства України. Тому суми заборгованості бюджету перед платником податків та суми наявної в останнього переплати за окремими видами податків, зборів, інших обов’язкових платежів не повинні враховуватися при визначенні розміру коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів внаслідок ухилення такого платника від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, у тому числі й тих, за якими має місце заборгованість або переплата. У зв’язку з цим слід враховувати, що при кваліфікації дій винного зменшення розміру коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів внаслідок ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, на суму коштів, що підлягають поверненню платнику податків з бюджету чи зарахуванню до платежів майбутніх періодів, не допускається (див. абз.7 п.13 постанови ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15).