Новая редакция ст. 212 УКУ с комментариями.
1. Умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей), которые входят в систему налогообложения, введенных в установленном законом порядке, совершенное служебным лицом предприятия, учреждения, организации, независимо от формы собственности или лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью без создания юридического лица или любым другим лицом, которое обязано их уплачивать, если эти деяния привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственных целевых фондов средств в значительных размерах, –
наказывается штрафом от трех тысяч до пяти тысяч необлагаемых минимумов доходов граждан или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
2. Те же деяния, совершенные по предварительному сговору группой лиц, или если они привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в крупных размерах, –
наказывается штрафом от пяти тысяч до семи тысяч необлагаемых минимумов доходов граждан с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
3. Деяния, предусмотренные частями первой или второй настоящей статьи, совершенные лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей), или если они привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в особо крупных размерах, –
наказываются штрафом от пятнадцати тысяч до двадцати пяти тысяч необлагаемых минимумов доходов граждан с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет с конфискацией имущества.
4. Лицо, совершившее деяния, предусмотренные частями первой, второй, или деяния, предусмотренные частью третьей (если они привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в особо крупных размерах) этой статьи, освобождается от уголовной ответственности, если оно до привлечения к уголовной ответственности уплатило налоги, сборы (обязательные платежи), а также возместило ущерб, причиненный государству их несвоевременной уплатой (финансовые санкции, пеня).
5. Деяния, предусмотренные частями первой – третьей настоящей статьи, не считаются умышленным уклонением от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей), если налогоплательщик достиг налогового компромисса в соответствии с подразделом 9-2 раздела XX “Переходные положения” Налогового кодекса Украины.
Примечание. Под значительным размером средств следует понимать суммы налогов, сборов и других обязательных платежей, которые в три тысячи и более раз превышают установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан, под крупным размером средств следует понимать суммы налогов, сборов и других обязательных платежей, которые в пять тысяч и более раз превышают установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан, под особо крупным размером средств следует понимать суммы налогов, сборов, других обязательных платежей, которые в семь тысяч и более раз превышают установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан.
Комментарий к ст. 212 УК Украины
1. Уклонение от уплаты налогов является одним из самых вредных хозяйственных преступлений. Во-первых, этим деянием разрушается формирование финансовых поступлений в государственный бюджет, и государство не может должным образом выполнять свои социальные функции. Во-вторых, вся социальная сфера не соблюдает финансового обеспечения (врачи, учителя, пенсионеры, студенты и все остальные). В-третьих, субъекты неуплаты налогов получают неоправданные прибыли и имеют возможность выжать из рынка товаров и услуг своих добросовестных конкурентов.
Обязанность платить налоги является конституционной. Статья 67 Конституции Украины устанавливает обязанность каждого уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом. Все граждане ежегодно подают в налоговые инспекции по месту жительства декларации о своем имущественном состоянии и доходах за прошлый год в порядке, установленном законом.
В Законе Украины от 25 июня 1991 г. «О системе налогообложения» в редакции от 2 февраля 1994 г. налогом, сбором, другим обязательным платежом в бюджет и вкладом в государственных целевых фондов называется обязательная уплата денег в бюджет соответствующего уровня (государственного, местного и тому подобное) или государственного целевого фонда обязанными лицами в порядке и размерах установленных законодательством Украины.
2. Порядок и размеры уплаты налогов и других обязательных платежей субъектами предпринимательской деятельности, а также сроки их уплаты, устанавливаются законами Украины, декретами Кабинета Министров и инструкциями Министерства финансов и Главной налоговой инспекции.
3. Порядок и сроки уплаты налогов устанавливаются законами и декретами Кабинета Министров, например, декретами «Об акцизном сборе», «О местных налогах и сборах», «О налоге на прибыль предприятий и организаций», «О налоге на добавленную стоимость» и другими.
Нарушение установленного порядка и сроков представления деклараций о доходах и неуплата налогов является объективной стороной деяния, предусмотренной ч. 1 ст. 212 УК. Для квалификации деяния по ч. 1 ст. 212 УК достаточно установить и доказать, что декларация не была подана в установленный срок умышленно и что по этой причине налог не был уплачен.
4. Деяние квалифицируется по ч. 1 ст. 212 УК в случаях причинения не уплатой налогов или иных обязательных платежей ущерба государству в значительных размерах. Таковым признается вред, который в тысячу и более раз превышает необлагаемый минимум доходов граждан, установленный законодательством Украины.
5. Причинение неуплатой налогов меньших размеров ущерба таскает за собой административную ответственность. Согласно ч. 7 ст. 25 Закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций», на должностных лиц, виновных в неуплате налогов, сокрытии (занижении) дохода или объектов налогообложения, налагается административный штраф в размере среднемесячной заработной платы, а за те же действия, совершенные в течение года после наложения административного взыскания,— в размере двух среднемесячных заработных плат.
6. В тех случаях, когда неуплата налогов сочетается с должностным фальсификацией документов, деяние квалифицируется только по ст. 212 УК. Совокупности преступлений Хет. 366 УК Украины) при этом не образуется, потому что фальсификация документов (ст. 366 УК Украины) является способом, частью объективной стороны деяния, предусмотренного ст. 212 УК. По ст. 212 УК квалифицируются действия должностных лиц субъектов предпринимательской деятельности, на которых возложены обязанности подавать декларации о доходах, составлять бухгалтерские отчеты, балансы, вести расчеты, связанные с исчислением и уплатой налогов,— руководителей предприятий и организаций, их заместителей, главных бухгалтеров, других должностных лиц, на которых непосредственно возложены такие обязанности, а также все физические лица.
7. За ч. 2 ст. 212 УК квалифицируется уклонение от уплаты налогов или других обязательных платежей, совершенное по предварительному сговору группой лиц, или если оно привело к непоступлению в бюджет средств в крупных размерах (более, чем в три тысячи раз превышают установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан), а также совершенное повторно.
8. За ч. Ст. 212 УК деяние квалифицируется в случаях, когда:
а) деяние, предусмотренное ч. 1 ст. 212 УК, было совершено лицом, имеющим не снятую или не погашенную судимость за ранее совершенное деяние, предусмотренное ч. 1 или ч. 2 ст. 212 УК;
б) если неуплатой налогов или других обязательных платежей государству был причинен вред в особо крупных размерах (который в пять тысяч и более раз превышает установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан).
В соответствии с примечанием к ст. 212 УК, особо крупными размерами причиненного государству ущерба является сумма налога, которая в пять тысяч и более раз превышает установленный необлагаемый налогом минимум доходов граждан.
9. Статья 212 УК предусматривает ответственность за умышленную неуплату налогов и сборов. Разного вида ошибки в уплате налогов или какая-то другая халатность состава преступления не образует.
Согласно ч. 4 ст. 212 ЮС, лицо, которое впервые совершило деяния, предусмотренные частью первой и второй статьи 212 УК освобождается от уголовной ответственности, если оно до привлечения к уголовной ответственности уплатило налоги, сборы (обязательные платежи), а также возместило ущерб, причиненный государству их несвоевременной уплатой (финансовые санкции, пеня).
10. Ответственными за не уплату налогов могут быть должностные лица объектов налогообложения, а также граждане, достигшие возраста шестнадцати лет.
Другой комментарий к статье 212 Уголовного кодекса Украины
1. Неуплата или неполная уплата в бюджеты субъектами хозяйственной деятельности и гражданами обязательных платежей, в том числе налогов и сборов, в зависимости от того, умышленно или по неосторожности она допущена, может повлечь за собой:
– применение штрафных санкций (штрафа), налагаемых контролирующими органами в случае выявления самого факта неуплаты (уплаты не в полном объеме) налога, сбора, другого обязательного платежа (см. абз. 2 п. 17. 1 ст. 17 Закона Украины “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” от 21 декабря 2000 г. (Далее – Закон от 21 декабря 2000 г.). До вступления в силу указанного Закона от 21 декабря 2000 г. штрафные санкции применялись органами государственной налоговой службы в соответствии с п. 7 ст. 11 Закона Украины ” О государственной налоговой службе в Украине” от 4 декабря 1990 г. в редакции от 5 февраля 1998 г.);
– уплату пени за несвоевременное погашение налогового обязательства (налога, сбора, другого обязательного платежа);
– административную или уголовную ответственность лиц, виновных в уклонении от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей.
Контролирующими органами (государственными органами, которые в пределах своей компетенции, определенной законодательством, осуществляют контроль за своевременностью, достоверностью, полнотой начисления налогов и сборов (обязательных платежей) и погашением налоговых обязательств или налогового долга) согласно ст. 2 Закона от 21 декабря 2000 г. являются:
– таможенные органы – относительно акцизного сбора и налога на добавленную стоимость (с учетом случаев, когда законом обязанность по их взысканию или контролю возлагается на налоговые органы), ввозной и вывозной пошлины, других налогов и сборов (обязательных платежей), которые в соответствии с законами взимаются при ввозе (пересылке) товаров и предметов на таможенную территорию Украины или вывозе (пересылке) товаров и предметов с таможенной территории Украины;
– органы Пенсионного фонда Украины – относительно сбора на обязательное государственное пенсионное страхование;
– органы фондов общеобязательного государственного социального страхования – относительно взносов на общеобязательное государственное социальное страхование, в пределах компетенции этих органов, установленной законом;
– налоговые органы – относительно налогов и сборов (обязательных платежей), взимаемых в бюджеты и государственные целевые фонды, кроме тех, контроль за начислением и погашением которых отнесен к компетенции таможенных органов, учреждений Пенсионного фонда Украины и органов фондов общеобязательного государственного социального страхования.
2. Согласно ст. 2 Закона Украины “О системе налогообложения” от 25 июня 1991 г. в редакции от 18 февраля 1997 г. под налогом и сбором (обязательным платежом) в бюджеты и в государственные целевые фонды следует понимать обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или государственного целевого фонда, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законами Украины О налогообложении.
Совокупность налогов и сборов (обязательных платежей) (понятие “обязательные платежи” в диспозиции ст. 212 употребляется как родовое понятие, которым охватываются налоги, сборы, другие обязательные платежи в бюджеты и взносы в государственные целевые фонды; в Законе Украины “О системе налогообложения” в качестве такого родового понятия употребляется термин “обязательный взнос”, а в законе от 21 декабря 2000 г. – термин “налоговое обязательство”), взимаемые в установленном порядке, составляют систему налогообложения согласно ст. 2 указанного закона.
3. Налоги и сборы (обязательные платежи) подразделяются на общегосударственные и местные. Виды общегосударственных налогов, сборов (обязательных платежей) перечислены в ст. 14 Закона Украины “О системе налогообложения”, а местных – в ст. 15 этого закона. К ним относятся: налог на добавленную стоимость; акцизный сбор; налог на прибыль предприятий, в том числе дивиденды, уплачиваемые в бюджет государственными некорпоратизированными, казенными или коммунальными предприятиями (см. п. 3 ч. 1 ст. 14 в редакции Закона Украины от 24 декабря 2002 г.); налог на доходы физических лиц; пошлина; государственная пошлина; налог на недвижимое имущество (недвижимость); плата (налог) за землю; рентные платежи; налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов; налог на промысел; сбор за геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета; сбор за специальное использование природных ресурсов; сбор за загрязнение окружающей природной среды; сбор в Фонд для осуществления мероприятий относительно ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защиты населения; сбор на обязательное пенсионное страхование; сбор в Государственный инновационный фонд (уплачивался до 1 января 2001 г.); плата за торговый патент на некоторые виды предпринимательской деятельности; фиксированный сельскохозяйственный налог; сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства; гербовый сбор (взимался до 1 января 2000 г. согласно Закона Украины “О гербовом сборе” от 13 мая 1999 г.); единый сбор, взимаемый в пунктах пропуска через государственную границу Украины (взимается с 1 января 2000 г. согласно Закону Украины “О внесении изменений в статью 14 Закона Украины “О системе налогообложения” от 4 ноября 1999 г.); сбор за использование радиочастотного ресурса Украины, который введен Законом Украины “О радиочастотном ресурсе Украины” от 1 июня 2000 г.; сборы в Фонд гарантирования вкладов физических лиц (начальный, регулярный, специальный), взимание которых предусмотрено Законом Украины “О фонде гарантирования вкладов физических лиц” от 20 сентября 2001 г.; сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, взимание которого предусмотрено Законом Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2003 год” и некоторых других законодательных актов” от 22 мая 2003 г.; сбор за проведение гастрольных мероприятий, взимание которого предусмотрено Законом Украины “О гастрольных мероприятиях в Украине” от 10 июля 2003 г.; судебный сбор, взимание которого предусмотрено с 1 января 2005 г. согласно пп.2 п. 4 разд. ХІ “Заключительные и переходные положения” Гражданско-процессуального кодекса Украины от 18 марта 2004 г. Статьей 15 указанного Закона определяются местные налоги и сборы (обязательные платежи): налог с рекламы; коммунальный налог (местные налоги); гостиничный сбор (взимания гостиничного сбора отменяется с 1 января 2004 г. согласно Закону Украины “О внесении изменений в Декрет КМУ “О местных налогах и сборах” от 20 марта 2003 г., исключен из перечня местных сборов Законом от 18 ноября 2003 г.; сбор за парковку автотранспорта; рыночный сбор; сбор за выдачу ордера на квартиру; курортный сбор; сбор за участие в бегах на ипподроме; сбор за выигрыш на бегах на ипподроме; сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме; сбор за право использования местной символики; сбор за право проведения кино – и телесъемок; сбор за проведение местного аукциона, конкурсной распродажи и лотерей; сбор за проезд по территории пограничных областей автотранспорта, который направляется за границу (согласно Закону Украины “О внесении изменений к некоторых законов Украины” от 3 апреля 2003 г. взимания сбора за проезд по территории пограничных областей автотранспорта, который направляется за границу, отменяется с 1 января 2004 г.); сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг; сбор с владельцев собак. Взимание экскурсионно-туристического сбора отменено Законом от 7 июня 2001 г.
Отдельные налоги, сборы, другие обязательные платежи уплачивают как юридические, так и физические лица, в том числе и граждане-предприниматели. В частности, плательщиками налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, согласно ст. 1 Закона Украины “О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов” в редакции от 18 февраля 1997 г., являются предприятия, учреждения и организации, которые являются юридическими лицами, иностранные юридические лица, а также граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства, которые имеют зарегистрированные в Украине согласно действующему законодательству собственные транспортные средства. Плательщиками некоторых налогов, сборов, других обязательных платежей могут быть только юридические лица или физические лица. Например, плательщиками налога на прибыль предприятий согласно Закону Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 28 декабря 1994 г. в редакции Закона от 22 мая 1997 г. есть:
– из числа резидентов – субъекты хозяйственной деятельности, бюджетные, общественные и другие предприятия, учреждения и организации, которые осуществляют деятельность, направленную на получение прибыли как на территории Украины, так и за ее пределами;
– из числа нерезидентов – физические или юридические лица, созданные в любой организационно-правовой форме, которые получают доходы с источником их происхождения из Украины, за исключением учреждений и организаций, имеющих дипломатический статус или иммунитет согласно международным договорам Украины или законом;
– филиалы, отделения и другие обособленные подразделения плательщиков налога, указанных в первом пункте резидентов, не имеющих статуса юридического лица, расположены на территории иной, нежели такой плательщик налога, территориальной общины;
– постоянные представительства нерезидентов, получающих доходы из источников их происхождения из Украины или выполняющих агентские (представительские) функции в отношении таких нерезидентов или их учредителей (п. 2.1 ст. 2 Закона), а плательщиками налога с доходов физических лиц согласно п. 2.1 ст. 2 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” от 22 мая 2003 г. (Далее – Закон от 22 мая 2003 г.), вступивший в силу с 1 января 2004 г. являются: физическое лицо-резидент, который получает как доходы с источником их происхождения с территории Украины, так и иностранные доходы, и физическое лицо-нерезидент, который получает доходы с источником их происхождения с территории Украины.
Перечень налогов и сборов (обязательных платежей), определенный в статьях 14 и 15 Закона Украины “О системе налогообложения”, является исчерпывающим. Согласно ч. 6, 8 ст. 1 Закона налоги и сборы (обязательные платежи), взимание которых этим Законом не предусмотрено, уплате не подлежат, а следовательно, их неуплата не может влечь какой-либо ответственности. Кроме того, п. 2 разд. II Закона Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О системе налогообложения” Законом Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О системе налогообложения” от 4 июня 1999 г. дополнено положением о том, что действие этого Закона не распространяется на поступления средств по уплате платежей за услуги и иных неналоговых платежей в Государственный бюджет Украины (в том числе в Фонд социальной защиты инвалидов), которые определяются Законом Украины о Государственном бюджете Украины на соответствующий год. Неуплата таких неналоговых платежей также не влечет ни административной, ни уголовной ответственности, поскольку они не включены в перечень налогов, сборов, других обязательных платежей, содержится в статьях 14 и 15 Закона Украины “О системе налогообложения”.
Виды рентных платежей (рентной платы) и их размеры определяются Законами Украины о Государственном бюджете Украины на соответствующий год. В частности, ст. 2 Закона Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” от 23 декабря 2004 г. предусмотрены такие виды рентной платы:
– рентная плата за нефть и природный газ, газовый конденсат, добываемые субъектами хозяйствования в Украине;
– рентная плата за транзитную транспортировку природного газа;
– рентная плата за транспортировку нефти магистральными нефтепроводами;
– рентная плата за транзитную транспортировку аммиака. Размеры рентной платы определены ст. 3 и ст. 5 этого закона.
Источники уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) устанавливаются соответствующими законами О налогах, сборах (обязательных платежах) (см. ч. 1 ст. 16 Закона Украины “О системе налогообложения”). Часть из них оплачивается за счет дохода (прибыли), а остальные за счет средств, относящихся на себестоимость продукции. При этом в ч. 2 ст. 16 Закона Украины “О системе налогообложения” определено, что не предусмотренные в нем государственные и другие целевые фонды имеют своим источником исключительно прибыль предприятий, которая остается после уплаты всех налогов и сборов (обязательных платежей), предусмотренных ст. 14 и 15 Закона, а отчисления в такие фонды осуществляются на добровольных началах. Поскольку отчисление в непредвиденные Законом Украины “О системе налогообложения” государственных и других целевых фондов является добровольным, то и отказ осуществлять отчисления к ним правовой ответственности вообще не влечет. Например, отказ субъектов предпринимательской деятельности осуществлять отчисления в созданных местными государственными администрациями различных целевых фондов типа фондов помощи малообеспеченным гражданам или многодетным семьям, инвалидам, благоустройства территорий, развития инфраструктуры района, поддержки (содействия) малому предпринимательству и т. п. или же отказ руководителей бюджетных организаций перечислять часть прибыли от их хозрасчетной деятельности созданных министерством, в подчинении которого они находятся, целевых фондов не может влечь не только ответственности по ст. 212 за уклонение от уплаты обязательных платежей, но и любой юридической ответственности. Другое дело, что такой отказ может повлечь незаконное привлечение к “другим” видам ответственности, не предусмотренных законом (увольнение с работы, создание всевозможных препятствий для нормальной работы и тому подобное).
4. Порядок уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей налогоплательщиками, ставки налогов, сборов или размеры обязательных платежей, сроки их уплаты, льготы по налогообложению и другие вопросы уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей регламентируются соответствующими законами и декретами КМУ, Законом Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” от 21 декабря 2000 г., постановлениями ВРУ и КМУ, инструкциями и разъяснениями ГНА, в которых даются разъяснения по вопросам применения соответствующих законов и декретов.
5. Поскольку налоговое законодательство нестабильно, то при расследовании и судебном рассмотрении дел об уклонении от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей) необходимо точно установить, какой закон действовал в период, когда имело место уклонение от их уплаты. Деяния, совершенные в разное время, должны квалифицироваться в зависимости от наличия или отсутствия в них признаков единого продолжаемого преступления. Если эти деяния охватывались единым умыслом не уплачивать определенные виды налогов, сборов, других обязательных платежей, размер средств, не поступивших в бюджеты или государственные целевые фонды нужно исчислять исходя из общей неуплаченной суммы и в зависимости от ее размера квалифицировать по соответствующей части ст. 212 (см. п. 12 Постановления ПВСУ “о некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей” от 8 октября 2004 г. № 15).
6. Под объектами налогообложения следует понимать те, которые облагаются установленными законодательством налогами, сборами, другими обязательными платежами. Объектами налогообложения согласно ст. 6 Закона Украины “О системе налогообложения” являются доходы (прибыль), добавленная стоимость продукции (работ, услуг), стоимость продукции (работ, услуг), в том числе таможенная или ее натуральные показатели, специальное использование природных ресурсов, имущество юридических и физических лиц и другие объекты, определенные законами О налогообложении. Объекты налогообложения конкретных налогов, сборов, других обязательных платежей определяются законами (декретами КМУ), которыми предусматривается их взимание. Например, объектом обложения акцизного сбора являются: а) обороты по реализации произведенных в Украине подакцизных товаров (продукции) путем их продажи, обмена на другие товары (продукцию, работы, услуги), бесплатной передачи товаров (продукции) или с частичной их оплатой; б) обороты с реализации (передачи) товаров (продукции) для собственного потребления, промышленной переработки (кроме оборотов с реализации (передачи) для производства подакцизных товаров), а также для своих работников; в) таможенная стоимость товаров (продукции), которые импортируются (ввозятся, пересылаются) на таможенную территорию Украины, в том числе в пределах бартерных (товарообменных) операций или без оплаты их стоимости или с частичной оплатой (ст.3 Декрета КМУ “Об акцизном сборе” от 26 декабря 1992 г.); объектом налогообложения налога с рекламы является стоимость услуг за установление и размещение рекламы (см. ст. 11 декрета КМУ “О местных налогах и сборах” от 20 мая 1993 г.); объектом налогообложения налога на добавленную стоимость с 1 июля 1997 года являются операции плательщиков налога с: 1) продажи товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины, в том числе операции по оплате стоимости услуг по договорам аренды (лизинга) и операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору) для погашения кредиторской задолженности залогодателя; 2) ввоз (пересылка) товаров на таможенную территорию Украины и получения работ (услуг), предоставляемых нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины, в том числе операции по ввозу (пересылке) имущества по договорам аренды (лизинга), залога и ипотеки; 3) вывоз (пересылка) товаров за пределы таможенной территории Украины и предоставлению услуг (выполнению работ) для их потребления за пределами таможенной территории Украины (см. п.3.1 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 3 апреля 1997 г. с изменениями от 16 января 2003 г.);
Объектом налогообложения подоходного налога с граждан, взимание которого осуществлялось до 1 января 2004 г. в соответствии с Декретом КМУ от 26 декабря 1992 г. “О подоходном налоге с граждан”, который действовал до 1 января 2004 г., а его разд. IV в части налогообложения доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, будет действовать и после 1 января 2004 г., у граждан, имеющих постоянное место жительства в Украине, был совокупный налогооблагаемый доход за календарный год (состоящий из месячных совокупных налогооблагаемых доходов), полученный из разных источников, как на территории Украины, так и за ее пределами, а у граждан, не имеющих постоянного места жительства в Украине – доход, полученный из источников в Украине (ч. 1, 2 ст. 2 Декрета). Ст. 5 Декрета определялись суммы выплат, которые не включались в совокупный налогооблагаемый доход, а ст. 6 – суммы, на которые уменьшался налогооблагаемый доход. В частности, согласно п.“й” ч. 1 ст. 5 Декрета, в совокупный налогооблагаемый доход, полученный гражданами в период, за который осуществлялось налогообложение, не включались суммы, полученные гражданами в результате размещения их собственных сбережений на текущих (депозитных) счетах банков Украины, в том числе в иностранной валюте, а согласно п.“3” ч. 1 ст. 5 – проценты, дисконтные доходы и выигрыши по облигациям государственных займов, денежных вкладах, именных сберегательных сертификатах, выигрыши по государственным лотереям и казначейским обязательствам. Исходя из приведенных положений, суммы, полученные гражданами, имеющими постоянное место жительства в Украине, в результате размещения их собственных валютных сбережений на текущих (депозитных) счетах банков за пределами Украины должны были включаться в совокупный налогооблагаемый доход за календарный год, то есть они являются объектом налогообложения.
Объектом налогообложения налога с доходов физических лиц, взимаемого с 1 января 2004 г., в соответствии со ст. 3 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” от 22 мая 2003 г., у резидента есть: общий месячный налогооблагаемый доход, чистый годовой налогооблагаемый доход, определяемый путем уменьшения общего годового налогооблагаемого дохода на сумму налогового кредита такого отчетного года, доходы с источником их происхождения из Украины, подлежащие конечному налогообложению при их выплате, а также иностранные доходы, то есть отличные от доходов с источником их происхождения с территории Украины, а у нерезидента – общий месячный налогооблагаемый доход с источником его происхождения из Украины, общий годовой налогооблагаемый доход с источником его происхождения из Украины и доходы с источником их происхождения из Украины, которые подлежат конечному налогообложению при их выплате. При этом под доходом понимается сумма любых средств, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, имеющих стоимость, в том числе ценных бумаг или деривативов, полученных плательщиком налога в собственность или начисленных на его пользу, или приобретенных незаконным путем в случаях, определенных пп.4.2.16 п. 4.2 ст. 4 этого закона, в течение соответствующего отчетного налогового периода из разных источников как на территории Украины, так и за ее пределами (п. 1.2 ст. 1 Закона). Согласно пп.4.2.16 п.4.2 ст.4 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц”, в состав общего месячного налогооблагаемого дохода включаются средства или имущество (неимущественные активы), полученные плательщиком налога как взятка, похищенные или найденные как клад, не сданный государству согласно закону, в суммах, подтвержденных обвинительным приговором суда, независимо от назначенной им меры наказания. В состав общего месячного налогооблагаемого дохода также включается сумма (стоимость) подарков в пределах, подлежащих налогообложению согласно нормам ст. 14 этого закона, и доход в виде процентов (дисконтных доходов), дивидендов и роялти, выигрышей, призов.
7. ответственность по ст. 212 может наступать только при наличии совокупности таких обязательных условий, когда: не уплаченные налоги, сборы или другие обязательные платежи входят в систему налогообложения и введены в установленном законом порядке; объект налогообложения предусмотрен законом; плательщик налога, сбора, другого обязательного платежа определен как таковой соответствующим законом; механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей), их ставки и льготы по налогообложению определены законами О налогообложении (см. п. 2 постановления ПВСУ от 8 октября 2004 г. № 15).
Согласно ст. 1 Закона Украины “О системе налогообложения” установление и отмена налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты и в государственные целевые фонды, а также льгот их плательщикам осуществляется ВРУ, Верховной Радой АРК и сельскими, поселковыми, городскими советами в соответствии с настоящим Законом, другими законами О налогообложении, а ставки, механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением особых видов пошлины и сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, и льготы по налогообложению не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении. Особые виды пошлины взимаются на основании решений о применении антидемпинговых, компенсационных и специальных мер, принятых в соответствии с законами Украины. Размер и механизм взимания сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию устанавливается КМУ вместе с Национальной комиссией регулирования электроэнергетики Украины. Кроме того, ч. 6, 8 ст. 1 Закона Украины “О системе налогообложения” предусмотрено, что налоги и сборы (обязательные платежи), взимание которых не предусмотрено настоящим Законом, уплате не подлежат, а любые налоги и сборы (обязательные платежи), которые вводятся законами Украины, должны быть включены в этот закон, и все другие законы Украины О налогообложении должны соответствовать принципам, заложенным в этом законе.
8.объективная сторона основного состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 212, характеризуется наличием трех обязательных признаков: а) деянием в виде уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, входящих в систему налогообложения, введенных в установленном законом порядке (далее – обязательные платежи); б) последствиями в виде фактического непоступления в бюджеты или государственные целевые фонды средств в значительных размерах, то есть причинения государству вреда в значительных размерах; в) причинной связью между деянием и последствиями, то есть юридический состав предусмотренного ст. 212 преступления является материальным.
Уклонение от уплаты обязательных платежей выражается в деянии (действии или бездействии) лица, направленном на полную или частичную неуплату обязательных платежей, которые должны уплачиваться предприятиями, организациями и учреждениями и физическими лицами в соответствии с действующим законодательством.
Способы уклонения от уплаты обязательных платежей могут быть разными, основные из них были непосредственно указаны в диспозиции ст. 1482 УК 1960 г. в редакции от 28 января 1994 г.:
– непредставление налоговых деклараций и расчетов;
– сокрытие объектов налогообложения;
– занижение объектов налогообложения.
Способы уклонения от уплаты обязательных платежей зависят от вида несплачуваного налога, сбора, иного обязательного платежа, видов плательщиков соответствующих налогов, сборов, других обязательных платежей. Например, способом уклонения физических лиц от уплаты подоходного налога с граждан может быть представление в налоговые инспекции или в бухгалтерии источники получения дохода поддельных справок о наличии льгот по уплате указанного налога (поддельной справки о наличии на иждивении трех и более детей в возрасте до 16 лет справки о том, что другой из родителей не пользуется такой льготой, в то время как он фактически тоже пользуется ею; поддельной справки о том, что человек был участником войны, и тому подобное). В то же время уклонение от уплаты налогов гражданами-предпринимателями или юридическими лицами, совершенное путем незаконного получения льгот по налогам в результате предоставления гражданами-предпринимателями или служебными лицами юридического лица заведомо ложной информации в налоговые инспекции, в одних случаях может квалифицироваться по ст. 212 как уклонение от уплаты налогов, а в других – по ст. 222, которой предусмотрена ответственность, наряду с другими действиями, и за предоставление гражданином-предпринимателем или служебным лицом субъекта предпринимательской деятельности заведомо ложной информации государственным органам с целью получения льгот по налогам. Составы преступлений, предусмотренных ч. 1 и 2 ст. 212 и ч. 2 ст. 222, соотносятся в части уклонения от уплаты налогов как общая (ч. 1 и 2 ст. 212) и специальная (ч. 2 ст. 222) нормы, а при конкуренции общей и специальной нормы применяется специальная норма. Поэтому, например, если служебное лицо предприятия или организации общественной организации инвалидов подало в налоговый орган заведомо ложную информацию о количестве работающих инвалидов, имевших основное место работы, и размере фонда оплаты их труда и предприятие (организация) получило льготы по уплате налога на прибыль, то действия служебного лица в таком случае должны квалифицироваться по соответствующей части ст. 222. Если предприятие или организация общественной организации инвалидов на законных основаниях получило льготы по налогу на прибыль, но в следующих налоговых периодах количество работающих инвалидов уменьшилось до количества, которое не дает права на льготы по налогам (стало меньше 50 процентов общего количества работающих), а должностным лицом предприятия этот факт скрывается, то его действия должны квалифицироваться по ст. 212 как уклонение от уплаты налогов, а не по ч. 2 ст. 222, поскольку льготы таким предприятием (организацией) ранее были получены на законных основаниях. Следует отметить, что Государственной налоговой администрацией внедрена, начиная с отчета за I квартал 1997 г., государственная статистическая отчетность по форме № 1-ПП “О суммах полученных льгот по налогообложению в разрезе отдельных видов налогов и льгот по каждому виду налога” и утверждается справочник льгот, предоставленных действующим законодательством юридическим лицам по уплате налогов, сборов, других обязательных платежей.
Все способы уклонения от уплаты обязательных платежей можно объединить в шесть основных групп:
– непредставление документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей в бюджеты или государственные целевые фонды (налоговые декларации, расчеты, бухгалтерские отчеты и балансы и т. д);
– занижение сумм налогов, сборов, других обязательных платежей;
– сокрытие объектов налогообложения;
– занижение объектов налогообложения;
– сокрытие (несообщение) утраты оснований на льготы по налогообложению.
– неудержание и неуплата налога на доходы физических лиц от их имени и за их счет налоговым агентом – физическим лицом или работником налогового агента – юридического лица.
Непредставление документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей, выражается в непредставлении в налоговые органы в установленный срок деклараций о прибыли субъектов предпринимательской деятельности или физических лиц или деклараций об уплате других обязательных платежей с целью уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. Непредставление налоговой декларации является одновременно и сокрытием объекта налогообложения.
Занижение объектов налогообложения – это уменьшение базы налогообложения, то есть неотражение в отчетных документах, поданных в налоговые органы, в полном объеме объектов налогообложения, умышленное неправильное исчисление налогооблагаемой базы, занижение налоговой ставки и т. п, вследствие чего налоги, сборы, другие обязательные платежи, которые должны быть уплачены налогоплательщиком, уплачиваются им не в полном объеме. Занижение прибыли может выражаться в частичном или полном невключении в сумму налогооблагаемой прибыли средств, полученных от выполнения работ, предоставления услуг и тому подобное. Например, если предприятие за выполненную работу получает оплату частично в безналичном порядке, а частично – наличными, но полученную наличность не оприходует, то тем самым уменьшается размер прибыли, подлежащей налогообложению. Занижение прибыли может осуществляться также путем завышения размеров сумм, на которые уменьшается налогооблагаемая прибыль, в частности путем завышения стоимости материальных затрат, которые относятся к себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), завышения расходов на служебные командировки, представительские цели, сторожевую охрану и обслуживание технических средств управления. Для уплаты в меньшем размере налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, может завищуватись сумма налога, которая уплачена или подлежит уплате поставщикам за выполненные ими работы, услуги, приобретенные материальные ресурсы, топливо, стоимость которых относится на издержки производства и обращения, или же снижается в учете сумма налога, полученного от покупателей за реализованные товары (работы, услуги). Вследствие этого сумма налога на добавленную стоимость, которую платит предприятие, будет меньше суммы, которую предприятие должно уплатить.
Сокрытие объектов налогообложения – это неотражение в соответствующих отчетных документах, представляемых в налоговые органы, любых объектов налогообложения. Например, субъект предпринимательской деятельности скрывает факт наличия у него транспортных средств или других самоходных машин и механизмов и тем самым уклоняется от уплаты налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, ставки которого определены непосредственно в самом Законе Украины “О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов” от 11 декабря 1991 г. в редакции от 18 февраля 1997 г.
Сокрытие объектов налогообложения может сочетаться со служебным подлогом. Например, должностное лицо предприятия или организации, общественной организации инвалидов подала ложные сведения о том, что на предприятии в предыдущем отчетном (налоговом) периоде количество инвалидов, имеющих там основное место работы, составила более 50 процентов общей численности работающих в основном производстве; фонд оплаты их труда составляет не менее 25 процентов от суммы расходов на оплату труда, относящихся в состав валовых расходов производства (обращения), и предприятие (организация) получало прибыль от продажи подакцизных товаров и игорного бизнеса, что является основанием для увольнения такого предприятия (организации) от уплаты налога на прибыль в соответствии с подпунктом 7.12.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 28 декабря 1994 г. в редакции от 13 июля 2000 г. Действия такого лица должны квалифицироваться по совокупности преступлений – соответствующими частями ст.212 и 366.
9. Как злоупотребление властью или служебным положением по ст.364, а не как умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, должно квалифицироваться и отчуждение служебным лицом плательщика налогов имущества и имущественных прав, находящихся в налоговом залоге по основаниям, определенным ст.8 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”, совершенное без письменного согласия (согласования) налоговых органов по местонахождению налогоплательщика. Такие действия должностного лица не могут признаваться уклонением от уплаты налогов и квалифицироваться по ст. 212 (см. абз. 1 п. 5 Постановления ПВСУ от 8 октября 2004 г. № 15), поскольку право налогового залога возникает в случае неуплаты в сроки, установленные названным Законом, сумм налоговых обязательств, определенных или налогоплательщиком самостоятельно в налоговой декларации, или контролирующим органом при неуплате налогоплательщиком сумм налогового обязательства в установленные Законом сроки, то есть после фактической неуплаты плательщиком налогов, сборов, других обязательных платежей, обеспечение их уплаты в бюджет, а так же в случае непредставления или несвоевременного представления вообще налоговой декларации. При этом следует учитывать, что налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, имеет право свободно распоряжаться ими, за исключением совершения операций, подлежащих согласованию с налоговым органом:
а) покупки или продажи, других видов отчуждения или аренды (лизинга) недвижимого и движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, за исключением имущества, имущественных и неимущественных прав, используемых в предпринимательской деятельности налогоплательщика (других видах деятельности, которые по условиям налогообложения приравниваются к предпринимательской), а именно готовой продукции, товаров и товарных запасов, работ и услуг за средства по ценам не меньше обычных;
б) использования объектов недвижимого или движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, а также средств для осуществления прямых или портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, предоставления гарантий, поручительств, уступки требования и перевода долга, выплаты дивидендов, размещения депозитов или предоставления кредитов;
в) ликвидации объектов недвижимого или движимого имущества, за исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимого действия (форс-мажорных обстоятельств) или в соответствии с решениями органов государственного управления.
К уголовной ответственности по ст. 212 лицо может быть привлечено только в случае, если относительно неуплаченных налогов, сборов, других обязательных платежей, вследствие неуплаты которых возникло право налогового залога, у него был умысел на уклонение от их уплаты.
Привлечение к уголовной ответственности должностных лиц субъектов хозяйственной деятельности по ст. 364 за причинение материального ущерба налогоплательщику-юридическому лицу вследствие уплаты им штрафных санкций (штрафа) и пени, начисленных на налогоплательщика в связи с нарушением им правил налогообложения, определенных соответствующими законами, а именно в связи с уклонением от уплаты обязательных платежей, возможно только при таких условиях:
– факт уклонения от уплаты обязательных платежей установлен решением суда, вступившим в законную силу, или решением налогового органа, которое служебным лицом не оспаривается (не оспаривается) и которым подтверждается признание должностным лицом факта уклонения им от уплаты обязательных платежей;
– юридическому лицу – налогоплательщику фактически (реально) причинен материальный ущерб в результате уплаты в бюджет начисленных за неуплату обязательных платежей и штрафных санкций (штрафа) и пени;
– есть заявление владельца субъекта хозяйственной деятельности-юридического лица или руководителя его исполнительного органа о привлечении служебного лица, по вине которого не уплачены налоги, сборы, другие обязательные платежи, в результате чего юридическим лицом – налогоплательщиком уплачены начисленные штрафные санкции (штраф) и/или пеня, к имущественной (материальной) и уголовной ответственности.
При этом для квалификации деяния служебного лица по ст. 364 необходимо установить наличие в нем всех обязательных признаков этого состава преступления:
– использование должностным лицом через действие или бездействие своего служебного положения вопреки интересам службы;
– причинение указанными деяниями существенного вреда охраняемым законом интересам или правам;
– наличие причинной связи между деянием и последствиями;
– совершение деяния из корыстных побуждений или в иных личных интересах или в интересах третьих лиц.
Отсутствие какого-либо из перечисленных признаков не дает оснований для квалификации действий служебного лица по ст. 364.
10. обязательным признаком объективной стороны уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей являются последствия в виде непоступления в бюджеты или государственные целевые фонды средств в размере, который в тысячу и более раз превышает установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан (см. Примечание к ст. 212). Умышленное уклонение от уплаты обязательных платежей, которое привело к непоступлению средств в размере до тысячи необлагаемых минимумов доходов граждан, влечет административную ответственность.
В постановлении ПВСУ от 8 октября 2004 г. № 15 отсутствуют разъяснения по вопросу, по какой сумме необлагаемого минимума доходов граждан, с учетом положения, предусмотренного п. 22. 5 ст. 22 Закона от 22 мая 2003 г., должен исчисляться размер неуплаченных налогов, сборов, других обязательных платежей в случаях, когда они уплачиваются, в соответствии с законодательством после 1 января соответствующего года за предыдущий налоговый период – которая действовала в период возникновения объекта налогообложения или которая действует с 1 января года, в В частности, налог с общего годового налогооблагаемого дохода физических лиц – уплачивается ими путем представления годовой декларации по этому налогу в следующем году после года, в котором возник объект налогообложения. Отсутствуют разъяснения по этому вопросу и в постановлении ПВСУ от 28 мая 2004 г. № 9. Как представляется, размер неуплаченных налогов в необлагаемых минимумах доходов граждан в подобных случаях должен исчисляться исходя из суммы социальной льготы (необлагаемого минимума), которая действовала на момент уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, в период, в который они должны быть уплачены.
11. преступление, предусмотренное ст. 212, считается законченным с момента фактического непоступления в бюджеты или государственные целевые фонды средств, которые должны были быть уплачены в сроки и в размерах, предусмотренных законодательством по вопросам налогообложения (то есть сумм согласованных налоговых обязательств, определенных согласно закону от 21 декабря 2000 г.), а именно со следующего дня после наступления срока, к которому должен был быть уплачен налог, сбор или иной обязательный платеж, что в соответствии с определенной ст. 5 указанного закона порядка считается согласованным и подлежит уплате. Если закон связывает срок уплаты с выполнением определенного действия, то преступление считается законченным с момента фактического уклонения от уплаты. Умышленное уклонение от уплаты или уплата в неполном объеме сумм налоговых обязательств (налога, сбора, другого обязательного платежа, начисленных контролирующими органами в порядке и на основаниях, определенных п. 4.2 ст. 4 Закона от 21 декабря 2000 г.), образует законченный состав преступления, предусмотренного ст. 212, с момента окончания предельного срока, в который должны были быть уплачены начисленные (доначисленные) такими органами суммы налоговых обязательств) (см. п. 15 Постановления ПВСУ от 8 октября 2004 г. № 15).
Подпунктом 4.2.1 п. 4.2 ст. 4 Закона от 21 декабря 2000 г. предусмотрено, что если согласно нормам этого пункта сумма налогового обязательства рассчитывается контролирующим органом, налогоплательщик не несет ответственности за своевременность, достоверность и полноту начисления такой суммы, однако несет ответственность за своевременное и полное погашение начисленного налогового обязательства и имеет право на обжалование этой суммы в порядке, установленном настоящим Законом. То есть, в случаях, когда сумма налогового обязательства, то есть сумма налогов, сборов, других обязательных платежей, которые должны были быть или должны быть уплачены налогоплательщиком, согласно пп.4.2.2. п. 4.2. ст. 4 Закона от 21 декабря 2000 г. определяется контролирующим органом, уклонение от их уплаты является законченным преступлением с момента, когда истек срок для их уплаты согласно этому закону. ПВСУ в абз. 2 п. 15 Постановления от 8 октября 2004 г. № 15 разъяснил, что умышленное уклонение от уплаты или уплата в неполном объеме сумм налоговых обязательств, начисленных контролирующими органами в порядке и на основаниях, определенных п. 4.2 ст. 4 Закона от 21 декабря 2000 г., образует законченный состав преступления с момента окончания предельного срока, в который должны были быть уплачены начисленные (доначисленные) такими органами суммы указанных обязательств.
Налоговые обязательства налогоплательщиков определяются контролирующими органами самостоятельно в случаях, определенных п. 4.2 ст. 4 Закона от 21 декабря 2000 г., Если: а) налогоплательщик не подает в установленные сроки налоговую декларацию; б) данные документальных проверок результатов деятельности налогоплательщика свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях; в) контролирующий орган выявляет арифметические или методологические ошибки в поданной плательщиком налогов налоговой декларации, приведшие к занижению или завышению суммы налогового обязательства; г) согласно законам по вопросам налогообложения лицом, ответственным за начисление отдельного налога или сбора (обязательного платежа), является контролирующий орган.
Неуплата согласованной суммы налогового обязательства, определенного контролирующим органом, не является уклонением от уплаты налогов, налоговый (контролирующий) орган определяет сумму неуплаченных ранее плательщиком налогов, сборов, других обязательных платежей. Именно для этого Закон от 21 декабря 2000 г. предусматривает порядок согласования налоговых обязательств. Само же уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей является законченным преступлением с момента окончания срока, в который они должны были быть уплачены. Уклонение от уплаты в таком случае согласованного налогового обязательства влечет только гражданско-правовую ответственность, то есть принудительное их взыскание.
Обязанность доведения того, что любое начисление, осуществленное контролирующим органом в случаях, определенных подпунктом 4.2.2 настоящего пункта, является ошибочным, возлагается на налогоплательщика, за исключением случаев, определенных пунктом 4.3 этой статьи. Сумма неуплаченных налогов, сборов, других обязательных платежей при решении вопроса об ответственности за их неуплату всегда определяется контролирующим органом. Именно начисленная или доначисленная сумма налогового обязательства налогоплательщика и является его налоговым обязательством. Если есть основания полагать, что налогоплательщик умышленно уклонился от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, размер (сумма) которых начислена или доначислена контролирующим органом, и срок их уплаты истек, может быть возбуждено уголовное дело по ст. 212 УК. При этом следует также учитывать, что обязанность доказывания того, что любое начисление, осуществленное контролирующим органом в случаях, определенных подпунктом 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закона от 21 декабря 2000 г., является ошибочным, возлагается на налогоплательщика, за исключением случаев определения сумм налоговых обязательств по косвенным методам согласно п. 4. 3 ст. 4 Закона от 21 декабря 2000 г.
Если налогоплательщик не оспаривает факт уклонения от уплаты или неуплаты вследствие небрежности начисленных сумм налоговых обязательств в установленные Законом от 21 декабря 2000 г. сроки, такое налоговое обязательство считается согласованным и в случае возбуждения уголовного дела ему может быть предъявлено обвинение в соответствии с УПК Украины.
Иной порядок предъявления обвинения в уклонении от уплаты налогов, сборов, иных обязательных платежей в случаях когда:
– налогоплательщик обжалует решение налогового органа в суд;
– когда налоговое обязательство определено налоговыми органами по косвенным методам.
Если налогоплательщик обжалует решение налогового органа в суд, то есть начинает процедуру апелляционного согласования налогового обязательства в порядке и сроки, определенные Законом от 21 декабря 2000 г. по процедуре судебного согласования, то, согласно подпункту 5.2.6 п. 5. 2 ст. 5 Закона обвинение лица в уклонении от уплаты налогов не может основываться на таком решении контролирующего органа до окончательного решения дела судом, то есть до вступления в силу решения суда, которым налоговое обязательство считается согласованным. Исключение из этого правила-когда обвинение не только базируется на решении контролирующего органа, но и доказано на основании дополнительно собранных доказательств в соответствии с требованиями Уголовно-процессуального законодательства Украины. Если факт уклонения от уплаты налогов доказан на основании дополнительно собранных доказательств в соответствии с требованиями УПК Украины, обжалование решения контролирующего органа, которым начислена сумма неуплаченных налогов, от уплаты которых лицо умышленно уклонилось, в суд не является преградой согласно подпункту 5.2.6 п. 5.2 ст. 5 Закона от 21 декабря 2000 г. для предъявления лицу обвинения в уклонении от уплаты налогов.
Если налоговое обязательство начислено контролирующим органом с использованием косвенных методов, то, согласно подпункту 4.3.7 п. 4.3 ст. 4 Закона от 21 декабря 2000 г., обвинение лица в уклонении от уплаты налогов не может основываться на определении налоговым органом налогового обязательства до окончательного решения дела судом. Лишь после вступления в силу решения суда налоговое обязательство, начисленное контролирующим органом, будет считаться согласованным и лицу может быть предъявлено обвинение в уклонении от уплаты налогов.
Фактическое непоступление в бюджеты или государственные целевые фонды суммы средств, которые должны были быть уплачены к ним как налоги, сборы, другие обязательные платежи, должно быть подтверждено согласованным налоговым обязательством налогоплательщика, определенным контролирующими органами – начисленными или доначисленными таким органом суммами налогового обязательства. Именно налоговым обязательствам, согласованным в порядке, предусмотренном ст. 4 Закона от 21 декабря 2000 г., и определяется сумма неуплаченных налогов, сборов, других обязательных платежей, от уплаты которых лицо умышленно уклонилось. Поэтому, очевидно, обвинение лицу в совершении преступления, предусмотренного ст. 212 УК, может быть предъявлено, то есть такое лицо может быть привлечено к уголовной ответственности по ст. 212 УК, лишь после того, как налоговое обязательство налогоплательщика будет считаться согласованным согласно процедуре, определенной Законом от 21 декабря 2000 г. При этом следует учитывать, что согласно пп.4.2.3 п. 4.2 ст. 4 этого закона обязанность доказывания ошибочности начисления суммы налогового обязательства, осуществленного контролирующим органом при самостоятельном определении им суммы налогового обязательства по основаниям, предусмотренным пп.4.2.2 п. 4.2 ст. 4 этого закона, налагаемого на налогоплательщика, за исключением случаев определения налогового обязательства по косвенным методам.
Решение вопроса о том, с какого момента лицо может быть привлечено к уголовной ответственности по ст. 212 УК, оговаривается:
– положениями ст. 4 Закона от 21 декабря 2000 г., в частности, зафиксированным в подпункте 4.3.7 пункта 4.3 ст. 4: обвинение лица в уклонении от уплаты налогов не может основываться на определении налоговым органом налогового обязательства с использованием косвенного метода до окончательного решения дела судом;
– положениями абз. 1 пп.5.2.6 п. 5.2 ст. 5 Закона от 21 декабря 2000 г., согласно которому если налогоплательщик обжалует решение налогового органа в суд, обвинение лица в уклонении от уплаты налогов не может основываться на таком решении контролирующего органа до окончательного решения дела судом, за исключением, когда такое обвинение не только базируется на решении контролирующего органа, но и доказано на основании дополнительно собранных доказательств в соответствии с требованиями Уголовно-процессуального законодательства Украины;
– положениями абз. 2 пп.5.2.6 п. 5.2 ст. 5 Закона от 21 декабря 2000 г., которым он дополнен Законом от 20 февраля 2003 г., согласно которому возбуждение уголовного дела по любым поводам и основаниям в отношении налогоплательщика или его служебных (должностных) лиц не может быть основанием для приостановления производства по делу или оставления без рассмотрения жалобы (иска) такого налогоплательщика, поданной в суд в рамках процедуры апелляционного согласования.
При непредставлении налогоплательщиком в установленные сроки налоговых деклараций контролирующий орган в случае невозможности самостоятельного определения суммы налогового обязательства налогоплательщика в связи с неустановлением фактического местонахождения предприятия или его обособленных подразделений, местонахождения физического лица или уклонения налогоплательщика или его должностных лиц от предоставления сведений, предусмотренных законодательством, а также если невозможно определить сумму налоговых обязательств в связи с неведением плательщиком налогов налогового учета или отсутствием определенных законодательством первичных документов, сумма налоговых обязательств налогоплательщика может определять косвенным методом. Этот метод может применяться также в случаях, когда декларация была подана, но во время документальной проверки, проводимой контролирующим органом, налогоплательщик не подтверждает расчеты, приведенные в декларации, имеющимися документами учета в порядке, предусмотренном законодательством (пп.4.3.1 п. 4.3 названного Закона). Косвенный метод для определения налоговых обязательств налогоплательщиков применяется только в приведенных случаях, определенных п. 4. 3 Закона от 21 декабря 2000 г. по методике, которая утверждается законом и является общей для всех налогоплательщиков (см. подпункт 4.3.3 п. 4. 3 ст. 4 названного закона в редакции закона от 22 июня 2004 г.). До внесения изменений в подпункт 4.3.3 п. 4.3 ст. 4 Законом от 22 июня 2004 г. в нем предусматривалось, что названная Методика утверждается КМУ по представлению центрального налогового органа, согласованным с государственным органом, уполномоченным проводить Государственную регуляторную политику, и является общей для всех налогоплательщиков. КМУ постановлением от 27 мая 2002 г. № 697 утвердил Методику определения сумм налоговых обязательств по косвенным методам. Пунктом 8 этой Методики определение сумм налоговых обязательств по косвенным методам осуществлялось органами государственной налоговой службы только относительно налога на добавленную стоимость, акцизного сбора, налога на прибыль предприятий, налога на доходы физических лиц (относительно субъектов предпринимательской деятельности – физических лиц), налога на рекламу, рентных платежей, сбора за геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета, гостиничного сбора, сбора за специальное использование природных ресурсов и сбора за загрязнение окружающей природной среды с использованием методов экономического анализа, расчета денежных поступлений, контроля расходов и доходов субъектов предпринимательской деятельности – физических лиц и анализа информации о доходах и расходах налогоплательщиков. Методика определения сумм налоговых обязательств по косвенным методам законом еще не утверждена.
12. Уклонение от уплаты обязательных платежей влечет за собой применение к неплательщику штрафных санкций (штрафа) и пени, а при наличии умышленной вины, в зависимости от размера суммы неуплаченного обязательного платежа, административную или уголовную ответственность. В частности, п. 20.4 ст. 20 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22 мая 1997 г. предполагалось, что в случае сокрытия или занижения сумм налога плательщик налога уплачивает сумму доначисленного налоговым органом налога, штрафа в размере, установленном законодательством, и пени, исчисленной исходя из 120 процентов учетной ставки Национального банка Украины, что действовала на момент уплаты, начисленную на полную сумму недоимки (без учета штрафов) за весь ее срок. Уплата штрафных (финансовых) санкций не освобождало должностное лицо от уголовной или административной ответственности, если в его действиях были признаки в соответствии преступления или административного правонарушения. В настоящее время Законом Украины” О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами ” установлен единый порядок применения и размеры штрафных санкций и начисления пени за нарушение налогового законодательства, в том числе и за неуплату или несвоевременную уплату налоговых обязательств (ст. 17).
13. Ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей наступает только в случае, когда оно совершено с прямым умыслом. Мотив для квалификации действий значения не имеет. Ст. 212 предусмотрена уголовная ответственность не за сам факт неуплаты в установленный срок налогов, сборов, других обязательных платежей, а за умышленное уклонение от их уплаты. В связи с этим суд должен установить, что лицо намеревалось не уплачивать причитающиеся с него налоги, сборы, другие обязательные платежи вообще или определенную их часть. О наличии умысла на уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей могут свидетельствовать, например: отсутствие налогового учета или ведение его с нарушением установленного порядка; искажения в документах налогового учета; неоприходование наличных средств, полученных за выполнение работ или услуг; ведение двойной (официальной и неофициальной) бухгалтерии; использование банковских счетов, о которых не уведомлены органы государственной налоговой службы; завышение фактических затрат, включаемых в себестоимость реализованной продукции.
Неуплата налогов, сборов, других обязательных платежей может быть следствием и неосторожных действий должностного лица, обусловленных невыполнением или ненадлежащим выполнением им своих служебных обязанностей через недобросовестное отношение к ним (служебная халатность): ошибки при проведении расчетов, незнание законодательства или неправильного его применения, ненадлежащее ведение учета и отчетности, отсутствие должного контроля за деятельностью подчиненных и тому подобное. Поскольку неуплатой налогов, сборов, других обязательных платежей вследствие неосторожных действий должностного лица государству причиняется материальный вред (в государственный и местные бюджеты или в государственные целевые фонды не поступают средства, которые должны к ним поступить), в случае если последний будет существенным, деяния должностного лица формально будут содержать признаки состава преступления, предусмотренного ст. 367 УК (служебная халатность), – как объективные (действие или бездействие служебного лица, существенный вред, причинная связь между деянием и последствиями), так и субъективные (вина, как правило, в преступной халатности). Ненадлежащим образом выполняя свои служебные обязанности, связанные с ведением учета, представлением отчетности, должностное лицо или же осознает, что в результате ее действий (бездействия) может иметь место неуплата (неполная уплата) налогов, сборов, других обязательных платежей, но легкомысленно рассчитывает, что эти последствия не наступят (преступная самоуверенность), или же не осознает возможности их неуплаты или неполной уплаты, хотя обязана это осознавать (преступная небрежность). Для неосторожной неуплаты (неполной уплаты) обязательных платежей характерна именно преступная халатность: должностное лицо, как правило, не осознает, что следствием его действий (бездействия) будет неуплата обязательных платежей, но, поскольку на него Законом возлагается ответственность за ведение на должном уровне учета результатов деятельности предприятия, учреждения, организации, исчисление и уплату обязательных платежей, она обязана предусмотреть возможность неуплаты (неполной уплаты) обязательных платежей. Если же на основании конкретных обстоятельств дела будет установлено, что служебное лицо не только было обязано, но и могло предусмотреть возможность их неуплаты, то формально в его деянии имеются признаки служебной халатности.
С учетом этого, в абз.4 п. 5 Постановления ПВСУ “о некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей” от 26 марта 1999 г. № 5 содержалось разъяснение, что “невыполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом юридического лица – налогоплательщика своих должностных обязанностей из-за небрежного или недобросовестного отношения к ним…, если это привело к неуплате или неполной уплате юридическим лицом налогов, сборов, других обязательных платежей, при наличии предусмотренных законом оснований должно квалифицироваться по ст. 167 УК (речь идет о ст. 167 УК 1960 г.)”.
Однако при такой уголовно-правовой оценке неосторожных действий служебного лица будет иметь место явное несоответствие законодательной оценки степени общественной опасности умышленной и неосторожной неуплаты обязательных платежей, поскольку, во-первых, к ответственности по ст. 167 УК 1960 г. можно было привлечь при сумме неуплаченных обязательных платежей в пять и более необлагаемых минимумов доходов граждан, а по ст. 1482 УК 1960 г. – более ста таких минимумов. Во-вторых, неуплата вследствие неосторожных действий должностного лица обязательных платежей в сумме 25 и более необлагаемых минимумов доходов граждан согласно ч. 3 ст. 164 УК 1960 г. считались тяжкими последствиями и формально образовывала квалифицированный вид халатности, предусмотренный ч. 2 ст. 167 УК 1960 г., санкция которой предусматривала возможность назначения наказания в виде лишения свободы на срок от двух до пяти лет. В то же время умышленное уклонение от уплаты обязательных платежей на сумму до ста необлагаемых минимумов доходов граждан не влекло ответственности по ч. 1 ст. 1482 УК 1960 г., санкция которой, кроме того, не предусматривала наказание в виде лишения свободы.
Аналогичная ситуация имеет место и по УК 2001 г.: существенным вредом в ст. 367, если она заключается в причинении материального ущерба, считается такой вред, который в сто и более раз превышает необлагаемый минимум доходов граждан, а тяжкими последствиями – такие, которые в двести пятьдесят и более раз превышают необлагаемый минимум доходов граждан. санкция же ч. 1 ст. 367 предусматривает альтернативное наказание в виде ограничения свободы на срок до трех лет, а ч. 2 – лишение свободы на срок от двух до пяти лет.
Разъяснение по этому вопросу в постановлении ПВСУ от 8 октября 2004 г. № 15 вообще отсутствует. Это может свидетельствовать или о том, что ПВСУ считает, что неуплата налогов, сборов, других обязательных платежей по неосторожности вообще не должна влечь уголовной ответственности, учитывая то, что в диспозиции ч. 1 ст. 212 однозначно определяется субъективная сторона преступления как “умышленное уклонение от уплаты…”, или же о том, что позиция ПВСУ по этому вопросу не определена. Больше оснований для вывода, что ПВСУ считает, что неуплата налогов, сборов, других обязательных платежей по неосторожности вообще не должна влечь уголовную ответственность.
Неосторожные действия (бездействие) служебного лица, следствием которых является неуплата (неполная уплата) обязательных платежей, могут квалифицироваться по ч. 2 ст. 367 УК лишь в случае, когда неуплаченная сумма превышает 5000 необлагаемых минимумов доходов граждан. Это обусловлено тем, что умышленная неуплата обязательных платежей в сумме от 1000 и от 3000 до 5000 необлагаемых минимумов доходов граждан квалифицируется соответственно по ч. 1 или по ч. 2 ст. 212 УК, санкции которых менее строгие, чем санкция ч. 2 ст. 367 УК, по которой должны квалифицироваться неосторожные действия (бездействие) служебного лица, следствием которых является неуплата (неполная уплата) обязательных платежей в таком же размере.
14. Необходимо разграничивать уклонение от уплаты обязательных платежей и несвоевременную их уплату при отсутствии умысла на их неуплату. Лицо, которое не имело намерения уклониться от уплаты обязательных платежей, но не уплатило их по другим причинам, может быть привлечено лишь к установленной законом административной ответственности за нарушения, связанные с исчислением и уплатой этих платежей, поскольку такие деяние является финансовым (налоговым) правонарушением, ответственность за которое может наступать, в частности, согласно пп.17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закона Украины “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” в случае, если такая неуплата связана с непредставлением налогоплательщиком налоговой декларации в сроки, определенные законодательством, или же согласно абз.2 п. 11 ст. 11 Закона Украины “О государственной налоговой службе в Украине” в редакции от 21 декабря 2000 г., если неуплата связана с отсутствием налогового учета или ведением его с нарушением установленного порядка, непредставлением или несвоевременным представлением платежных поручений на перечисление причитающихся к уплате налогов, сборов (обязательных платежей). Если налоговая декларация подана, а несвоевременная уплата налогов обусловлена отсутствием средств на счете налогоплательщика, то несвоевременно уплаченные налоги, сборы, другие обязательные платежи считаются налоговым долгом (недоимкой) и взыскиваются с начислением штрафных санкций (штрафа) и пени в соответствии с Законом Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственным целевыми фондами” от 21 декабря 2000 г. Согласно пп.3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона Украины “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” от 21 декабря 2000 г. “активы налогоплательщика могут быть принудительно взысканы в счет погашения его налогового долга исключительно по решению суда. В других случаях налогоплательщики самостоятельно определяют очередность и формы удовлетворения претензий кредиторов за счет активов, свободных от залоговых обязательств обеспечения долга”. То есть налогоплательщику предоставлено право самостоятельно решать вопрос о том, претензии которого кредитора, в том числе и государства, по налоговым обязательствам он может удовлетворить в первую очередь: погасить налоговые обязательства оплатить стоимость товаров, сырья или выполнения работ (оказания услуг) по заключенным договорам и тому подобное. Если такое решение им принимается не в пользу государства, со стороны последней применяются штрафные санкции (штраф) и пеня за несвоевременное погашение налоговых обязательств. Подпунктом 19.3.1 п. 19.3 ст. 19 Закона Украины “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами ” отменено осуществление банками учета задолженности клиентов, не уплаченной в срок, и ведение ими картотеки и предусмотрено, что списание средств со счетов налогоплательщика осуществляется банками только по поручениям плательщика или на основании исполнительных документов и по признанным плательщиком претензиям, а также по платежным требованиям налогового органа в случае, когда предусмотренные этим Законом меры по погашению налогового долга не дали положительного результата и налоговый орган осуществляет за налогоплательщика и на пользу государства мероприятия по привлечению дополнительных источников погашения суммы налогового долга путем взыскания средств, находящихся в его собственности, а при их недостаточности – путем продажи других активов такого налогоплательщика (пп.10.1.1 п. 10.1 ст. 10 Закона). Поскольку налогоплательщику предоставлено право самостоятельно решать вопрос об очередности осуществления платежей и в случае, когда эта очередность им будет определена не в пользу расчетов с бюджетом, согласно ст. 16 названного Закона от 21 декабря 2000 г., на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии); после окончания установленных сроков погашения согласованного налогового обязательства начисляется пеня из расчета 120 процентов годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от того, какая из величин таких ставок является большей, за каждый календарный день просрочки в его уплате.
15. Субъектами преступления могут быть:
– служебные лица предприятия, учреждения, организации независимо от форм собственности, на которых возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению налоговых деклараций, бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов и других документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей в бюджеты и государственные целевые фонды (руководители предприятий и организаций, их заместители, главные бухгалтеры и должностные лица бухгалтерий);
– лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без создания юридического лица;
– любые лица, которые обязаны уплачивать налоги, сборы, другие обязательные платежи, входящие в систему налогообложения и введены в установленном законом порядке;
Субъектом уклонения от уплаты налога с доходов физических лиц, взимание которого с 1 января 2004 г. предусмотрено Законом Украины “О налоге с доходов физических лиц”, должно признаваться (в зависимости от того, на кого названным Законом возложена обязанность начисления, удержания и уплаты (перечисления) в бюджет этого налога согласно п. 1.15 ст. 1 этого закона) налоговый агент-физическое лицо или работник налогового агента-юридического лица, его филиала, отделения или другого обособленного подразделения, которые независимо от их организационно-правового статуса и способа обложения другими налогами, обязаны начислять, удерживать и уплачивать налог с доходов физических лиц от имени и за счет плательщика.
Согласно п. 2.1 ст. 2 этого закона плательщиком такого налога также является физическое лицо-резидент, получающее как доходы с источником их происхождения с территории Украины, так и иностранные доходы, или же физическое лицо-нерезидент, получающее доходы с источником их происхождения с территории Украины. В соответствии с названным законом эти лица обязаны включать полученный доход с объектов, определенных в ст. 4 указанного закона, в состав общего годового налогооблагаемого дохода, подавать годовую декларацию по этому налогу и самостоятельно уплачивать его в порядке, определенном статьями 8, 9, 18 Закона, а потому при непредставлении такой декларации при наличии умысла на уклонение от уплаты налога с таких доходов, такие лица, при наличии оснований, могут привлекаться к ответственности по ст. 212 (см. абз.5, 6 п. 7 Постановления 15).
Декретом КМУ “О подоходном налоге с граждан” от 26 декабря 1992 г. предполагалось, что этот налог начисляется, удерживается и перечисляется в бюджет источником выплаты дохода, плательщиком же его остается физическое лицо, то есть на источник выплаты дохода названным Декретом возлагалась обязанность удержания и перечисления налога в бюджет, а не его уплаты. Статьей же 212 УК, как и 1482 УК 1960 г., предусматривается ответственность не за уклонение от содержания и/или перечисления в бюджет сумм налога, а за уклонение от уплаты налогов. В связи с этим ПВСУ разъяснял в абз.3 п. 4 своего постановления от 26 марта 1999 г. № 5, что умышленное неудержание или неперечисление должностным лицом в бюджет сумм подоходного налога с граждан, которым выплачивались доходы, должно квалифицироваться как злоупотребление властью или должностным положением.
Законом Украины” О налоге с доходов физических лиц ” обязанность уплаты этого налога возлагается не только на его плательщика, но и на налоговых агентов. Согласно п. 1.15 ст. 1 этого закона налоговый агент – юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение) или физическое лицо или нерезидент или его представительство, которые независимо от их организационно-правового статуса и способа налогообложения другими налогами обязаны начислять, удерживать и уплачивать этот налог в бюджет от имени и за счет налогоплательщика, вести налоговый учет и подавать налоговую отчетность налоговым органам в соответствии с законом, а также нести ответственность за нарушение норм этого закона. Налоговым агентом, в частности, является физическое лицо-субъект предпринимательской деятельности, которое использует наемный труд других физических лиц, относительно выплаты заработной платы (других выплат и вознаграждений) таким другим физическим лицам.
С учетом приведенных изменений в регулятивном законодательстве относительно определения плательщика налога с доходов физических лиц, ПВСУ в своем постановлении от 8 октября 2004 г. № 15 существенно изменил свою позицию по вопросу определения субъекта уклонения от уплаты налога с доходов физических лиц. Фактически изменение позиции по вопросу определения субъекта преступления уклонения от уплаты налога с доходов физических лиц обусловила изменение терминологии в регулятивном законе – вместо слова “перечисление”, которое употреблялось в Декрете КМУ “О подоходном налоге с граждан”, в Законе Украины “О налоге с доходов физических лиц” употребляется слово “уплата”.
При этом ПВСУ в п. 8 Постановления разъясняет, что умышленное неудержание или неперечисление в бюджет до 1 января 2004 г. должностным лицом предприятия, учреждения, организации – источника выплаты дохода – сумм подоходного налога с граждан, взимание которого предусматривалось Декретом КМУ “О подоходном налоге с граждан” от 26 декабря 1992 г. № 13-92, должно квалифицироваться как злоупотребление властью или служебным положением по ст. 364 УК.
Необходимо учитывать, что до введения в действие статьи 1482 в редакции от 5 февраля 1997 г. субъектами преступления признавались только должностные лица субъекта предпринимательской деятельности – юридического лица. Поэтому при решении вопроса об ответственности за уклонение от уплаты налогов, совершенное физическими лицами, надо исходить из того, что не могут признаваться субъектами уклонения от уплаты налогов, совершенного до 26 февраля 1997 г. по ст. 1482 и по ст. 212 УК 2001 г., не только физические лица, но и предприниматели-граждане, осуществляющие свою деятельность без создания юридического лица. Во-первых, доходы таких лиц облагались налогом не по Закону Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, а согласно Декрету КМУ “О подоходном налоге с граждан” от 26 декабря 1992 г. № 13-92, а с 1 января 2004 г. – согласно Закону Украины “О налоге с доходов физических лиц”. Во-вторых, непосредственно в ст. 1482 было указано, что субъектом этого преступления является должностное лицо субъекта предпринимательской деятельности. Понятие “должностное лицо” раскрывалось в ч. 1 ст. 164 и было единым для всех норм Уголовного кодекса – это лица, которые постоянно или временно осуществляют функции представителей власти, а также занимают постоянно или временно на предприятиях, в учреждениях или организациях независимо от форм собственности должности, связанные с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных обязанностей, или выполняют такие обязанности по специальному полномочию. Предприниматели-граждане, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, никаких должностей на предприятиях, в учреждениях и организациях не занимают, поскольку таковых они не создают.
За уклонение от уплаты налогов, совершенное до 26 февраля 1997 г., граждане-предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица могли привлекаться к административной ответственности. До 3 марта 1994 г. предусматривалась уголовная ответственность за уклонение от представления декларации о доходах в соответствии со ст. 1481, которая была исключена из УК Законом от 28 января 1994 г. к ним также могли применяться финансовые санкции согласно ст. 21 декрета КМУ “о подоходном налоге с граждан”. Кроме того, в таких граждан, поскольку они при осуществлении предпринимательской деятельности обязаны уплачивать некоторые налоги, сборы, а также осуществлять обязательные платежи в бюджеты, в том числе налог на добавленную стоимость в соответствии с Декретом КМУ “О налоге на добавленную стоимость” от 26 декабря 1992 г., который действовал до 1 июля 1997 г., а после 1 июля – согласно Закону Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 3 апреля 1997 г., платежи в Пенсионный фонд Украины и т. д., могли применяться финансовые санкции, которые предусмотрены законодательными актами, регулирующими порядок уплаты соответствующих налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджеты. И, главное, граждане-предприниматели за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, совершенное до 26 февраля 1997 г., могли привлекаться к административной ответственности в виде штрафа в размере от одного до пяти необлагаемых минимумов доходов граждан на основании абз. 5 п. 11 ст. 11 Закона Украины “О государственной налоговой службе в Украине”.
16. действия руководителей предприятий, учреждений, организаций, которые дали подчиненным служебным лицам приказ, указание распоряжения подписать или подать в налоговые органы недостоверные (фальсифицированные) отчеты, балансы, декларации, расчеты или не платить налоги, сборы, другие обязательные платежи вообще или уплатить их не в полном объеме, а также действия служебных лиц, выполнивших такие незаконные распоряжения, должны квалифицироваться по ст. 212 – как исполнителей этого преступления, совершенного по предварительному сговору группой лиц. Действия работников предприятий, учреждений, организаций, которые не являются служебными лицами по приказам, указаниям, распоряжениям служебных лиц, ответственных за правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, внесли заведомо ложные сведения в документы первичного учета или отчеты, балансы, декларации, расчеты, должны квалифицироваться как пособничество умышленному уклонению под уплаты этих платежей по ч. 5 ст. 27 и соответствующей частью ст. 212, по которой квалифицированы действия служебного лица, отдавшего незаконный приказ, указание, распоряжение (см. п. 9 постановления ПВСУ от 8 октября 2004 г. № 15).
17. квалифицированными видами преступления, описанными в ч. 2 ст. 212, являются:
– совершение умышленного уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей по предварительному сговору группой лиц;
– совершение умышленного уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, что привело к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в крупных размерах.
Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей может квалифицироваться как совершенное по предварительному сговору группой лиц только в случае, когда в нем принимали участие как соисполнители два или более лица, которые предварительно, до совершения деяния, достигли договоренности не выполнять возложенную на них обязанность уплатить обязательные платежи в бюджеты или государственные целевые фонды или же уплатить их не в полном объеме. Фактически о квалификации действий по этому признаку можно говорить преимущественно в отношении одной из категорий субъектов данного преступления – служебных лиц предприятий, учреждений, организаций. Как правило, субъектами этого квалифицированного вида преступления будут руководитель и главный бухгалтер юридического лица – плательщика налога, которые подписывают документы, представляемые в государственные налоговые органы. Как совершенное по предварительному сговору группой лиц умышленное уклонение от уплаты обязательных платежей, соисполнителями которого могут признаваться служебные лица различных субъектов хозяйственной деятельности – юридических лиц или граждане-предприниматели, следует рассматривать случаи заключения ими гражданско-правовых договоров, по которым каждая из сторон уклоняется от уплаты обязательных платежей в бюджеты или государственные целевые фонды. Если же по заключенному договору только одна из сторон уклоняется от уплаты обязательных платежей, то должностное лицо второй стороны, подписавшее такой договор, будет не соисполнителем, а пособником уклонения от уплаты налогов, субъектом (исполнителем) которого должно признаваться служебное лицо субъекта хозяйственной деятельности, который не уплатил обязательные платежи.
Поскольку физические лица, в том числе и граждане-предприниматели, уплачивают налоги, сборы, другие обязательные платежи индивидуально, из собственных доходов (средств), то и исполнителями (соисполнителями) уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, совершенного другим плательщиком обязательных платежей, они быть не могут. Исполнитель (соисполнитель) преступления – это лицо, которое в соучастии с другими субъектами преступления непосредственно или путем использования других лиц, которые в соответствии с законом не подлежат уголовной ответственности за содеянное, совершило преступление, то есть совершило деяние, которое является признаком объективной стороны состава конкретного преступления. Соисполнение преступления будет иметь место только в случае, когда два или более лица совместно совершают деяния, которые образуют объективную сторону конкретного состава преступления. Кроме того, совместно действующие лица должны иметь признаки субъекта состава такого преступления. Субъект преступления, предусмотренного ст. 212, специальный – физическое лицо – плательщик налога, сбора (обязательного платежа) или же служебное лицо налогоплательщика – юридического лица. Другие лица, которые своими действиями тем или иным образом способствовали налогоплательщикам (исполнителям преступления) уклониться от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, могут привлекаться к ответственности как соучастники (подстрекатели, пособники, организаторы), то есть их действия могут квалифицироваться по соответствующей части ст. 27 и соответствующей части ст. 212, по которой квалифицированы действия исполнителя. Например, если жена подговаривает мужа не подавать декларацию о полученных им доходах не по месту основной работы, подлежащих налогообложению, то в случае привлечения мужа к уголовной ответственности по ст. 212 действия его жены могут квалифицироваться по этой же статье со ссылкой на ч. 5 ст. 27. Как пособничество уклонению от уплаты налогов могут квалифицироваться, например, действия работника государственного учреждения, который выдал гражданину фиктивную справку о каких-то фактах, на основании которой гражданин незаконно получает льготы по налогам, или действия работника бухгалтерии предприятия, в котором гражданин работает по совместительству, который выдал гражданину для представления в налоговой администрации справку, в которой занижены суммы полученного им дохода и уплаченного налога не по месту основной работы и тому подобное. В приведенных случаях в действиях пособников могут быть и признаки иных, самостоятельных составов преступления – служебного подлога, злоупотребления служебным положением и т. При таких обстоятельствах действия пособника должны квалифицироваться по совокупности преступлений: по ч. 5 ст. 27 и соответствующей части ст. 212, по которой квалифицированы действия лица, уклонившегося от уплаты налогов, и по статье УК, предусматривающей ответственность за другое самостоятельное преступление.
О совершении умышленного уклонения от уплаты обязательных платежей по предварительному сговору группой лиц гражданами как физическими лицами можно говорить лишь в отношении налогов, сборов, обязательных платежей, которые должны ими уплачиваться совместно. Обязанность совместной уплаты налога, сбора (обязательного платежа) двумя или более лицами может иметь место, в частности, в таких случаях:
– при уплате государственной пошлины за удостоверение гражданско-правовых договоров, если стороной в них, которая его должна оплатить, есть два или более лица, например, продавцом квартиры являются два или более лица (супруги, члены семьи), которым она (квартира) принадлежит на праве общей совместной или долевой собственности, или же такую квартиру совместно покупают два или более лица;
– при уплате государственной пошлины по двусторонним гражданско-правовым договорам, если она должна уплачиваться солидарно или в определенных долях обеими сторонами по договору, например по договору купли-продажи покупатель и продавец по договоренности уплачивают каждый половину суммы государственной пошлины;
– если обязанность уплаты определенного налога, сбора, другого обязательного платежа возлагается на нескольких лиц, например, когда объект налогообложения принадлежит на праве общей совместной или долевой собственности нескольким лицам (налог на недвижимое имущество, налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, плата (налог) за землю и тому подобное). Поэтому, если при заключении договора купли-продажи жилого дома его стоимость в нотариально удостоверяемом договоре по предварительной договоренности покупателя и продавца существенно занижается, вследствие чего государственная пошлина уплачивается не в полном объеме, то, если пошлина ими должна уплачиваться совместно, оба они являются соисполнителями уклонения от уплаты обязательных платежей по предварительному сговору группой лиц, то есть их действия должны квалифицироваться по ч. 2 ст. 212. Но, как правило, по договору пошлина уплачивается только одной из сторон, что оговаривается в самом договоре, а в таком случае субъектом уклонения от уплаты обязательного платежа (государственной пошлины) является лицо, которое обязано его уплатить, а другое лицо, которая согласилась указать в договоре заниженную стоимость предмета договора для того, чтобы плательщик государственной пошлины уплатил его в меньшем размере, должна рассматриваться не как соисполнитель уклонения от уплаты государственной пошлины, а как пособник этом преступления. Исполнителем же преступления является лицо, которое не уплатило государственную пошлину. В подобных случаях, если сумма неуплаченной пошлины превышает тысячу необлагаемых минимумов доходов граждан, действия исполнителя должны квалифицироваться по ч. 1 ст. 212, при отсутствии признаков квалифицированных видов этого преступления, а действия пособника – дополнительно по ч. 5 ст. 27.Если же государственная пошлина должна уплачиваться обоими лицами, то их действия являются соисполнением умышленного уклонения от уплаты обязательных платежей и должны квалифицироваться непосредственно по ч. 5 ст. 27 как совершенные по предварительно сговору группой лиц.
18. лица, которые своими действиями способствовали налогоплательщикам (исполнителям преступления) в уклонении от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, несут ответственность как соучастники по ст. 27 и той части ст. 212, по которой квалифицированы действия исполнителя. В частности, соучастниками уклонения от уплаты обязательных платежей должны признаваться работники налоговых органов, которые по предварительному сговору с налогоплательщиком дали ему заведомо незаконное налоговое разъяснение об отсутствии объекта налогообложения или о наличии льгот по нему. Действия должностных лиц органов государственной власти и местного самоуправления, которые способствовали уклонению гражданина или юридического лица – налогоплательщика от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, также надлежит квалифицировать как соучастие в конкретном преступлении, а если они действовали при этом из корыстной или иной личной заинтересованности или в интересах других лиц – и (при наличии непредвиденных законом оснований) как соответствующее служебное преступление (см. п. 10 Постановления ПВСУ от 8 октября 2004 г. № 15).
19. Под большим размером средств, которые фактически не поступили в бюджеты или государственных целевых фондов в результате неуплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, следует понимать суммы налогов, сборов и других обязательных платежей, которые в три тысячи и более раз превышают установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан.
20. Особо квалифицированными видами преступления являются уклонение от уплаты налогов 1) совершенное лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, сборов, обязательных платежей или 2) которое привело к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в особо крупных размерах.
Ранее судимой за уклонение от уплаты налогов является лицо, которое ранее осуждалось по ч. 1, 2 или 3 ст. 212 или же по ч. 1, 2 или 3 ст. 1482 УК 1960 г. и судимость с которой не снята или не погашена в установленном законом порядке.
Под особо крупным размером средств, которые фактически не поступили в бюджеты или государственные целевые фонды, согласно примечанию к ст. 212, есть суммы налогов, сборов, других обязательных платежей, исчисленных из скрытого (заниженного) объекта налогообложения, которые в пять тысяч и более раз превышают необлагаемый минимум доходов граждан.
21. Согласно законов Украины “О системе налогообложения” и Декрета КМУ “О подоходном налоге с граждан” налогообложению подлежали только доходы от деятельности, которая осуществляется по основаниям и в порядке, предусмотренных законом. Виды доходов, с которых граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства должны были уплачивать подоходный налог с граждан, определялись названным Декретом. Это доходы, получаемые гражданами по месту основной работы (службы, учебы) и приравненные к ним; доходы не по месту основной работы (службы, учебы), к которым относятся доходы от работы по совместительству, от выполнения разовых и других работ на основе договоров гражданско-правового характера; другие доходы (от сдачи физическим лицам в аренду или в наем движимого и недвижимого имущества, от заготовки и продажи продукции и от прочей подобной регулярной деятельности). То есть налогообложению подлежали доходы от легальной (разрешенной действующим законодательством) деятельности и доходы, полученные из легальных (разрешенных) источников. Объект налогообложения и виды доходов, с которых физические лица-резиденты и нерезиденты (граждане Украины, лица без гражданства и граждане иностранных государств) должны уплачивать налог с доходов физических лиц согласно Закону Украины “О налоге с доходов физических лиц” от 22 мая 2003 г., вступившему в силу с 1 января 2004 г., определяются ст. 1, 3, 4 этого закона. При этом подпунктом 4.2.16 Закона объектом налогообложения, включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода, определены средства или имущество (неимущественные активы), полученные плательщиком налога как взятка, похищенные или найденные как клад, не сданный государству согласно Закону, в суммах, подтвержденных обвинительным приговором суда, независимо от назначенной им меры наказания. Любые доходы, полученные физическими лицами (резидентами и нерезидентами) от любой другой незаконной деятельности, названным Законом объектом налогообложения не признаются. В связи с этим действия гражданина, получившего доходы от занятия видом деятельности, в отношении которого есть специальный запрет, или деятельности, осуществлявшейся без государственной регистрации, а также от другой незаконной (в том числе преступной) деятельности и не уплатившего с них налоги, должны квалифицироваться по соответствующим статьям УК и дополнительной квалификации по ст. 212 не требуют, поскольку такие доходы не подлежали декларированию в соответствии с Декретом КМУ “О подоходном налоге с граждан” и не подлежат декларированию в соответствии с Законом Украины ”О налоге с доходов физических
В абзаце 3 п. 16 Постановления ПВСУ от 26 марта 1999 г. № 5 разъяснялось, что действия гражданина, получившего доходы от незаконной торговой деятельности или осуществлявшейся без государственной регистрации, а также от другой незаконной (в том числе преступной) деятельности и не уплатившего с них налоги, должны квалифицироваться по соответствующим статьям УК и дополнительной квалификации по ст. 1482 УК не нуждаются, поскольку такие доходы не подлежат декларированию в соответствии с Декретом КМУ “о подоходном налоге с граждан”.
ПВСУ в постановлении от 8 октября 2004 г. № 15, несколько изменив свою позицию относительно того, подлежат ли налогообложению (то есть являются ли объектом налогообложения) доходы физических лиц, не зарегистрированных как субъекты предпринимательской деятельности, полученные от преступной деятельности, не дал однозначного ответа на этот вопрос.
В абзаце 1 п. 17 этого постановления ПВСУ разъясняется, что в соответствии с законами № 1251-ХП и № 889-IV объектом налогообложения являются предусмотренные ими доходы, полученные из легальных источников, а также согласно подпункту 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закона № 889-IV средства или имущество (неимущественные активы), полученные плательщиком в качестве взятки, похищенные или найденные как клад, не сданный государству согласно закону, в суммах, подтвержденных обвинительным приговором суда, вступившим в законной силы, независимо от назначенной им меры наказания.
Объектом налогообложения физических лиц-резидентов согласно п. 3.1 ст. 3 Закона от 22 мая 2003 г. являются:
– общий месячный налогооблагаемый доход; 2) чистый годовой налогооблагаемый доход и 3) доходы с источником их происхождения из Украины, которые подлежат конечному налогообложению при их выплате. При этом, как отмечалось, в состав общего месячного налогооблагаемого дохода, согласно подпункту 4.2.16 пункта 4.2 ст. 4 этого закона, включаются средства или имущество (неимущественные активы), полученные налогоплательщиком как взятка, похищенные или найденные как клад, не сданный государству по закону, в суммах, подтвержденных обвинительным приговором суда, независимо от назначенной им меры наказания. Все другие виды доходов, включаемые в состав общего месячного налогооблагаемого дохода согласно п. 4.2 ст. 4 этого закона – это доходы из легальных источников, доходы легального происхождения. Ставка налога с общего месячного налогооблагаемого дохода п. 7.1 ст. 7 названного закона определена в размере 15 процентов от объекта налогообложения.
Во похищенными денежными средствами или имуществом (неимущественными активами), которые законодателем отнесены в состав общего месячного налогооблагаемого дохода, им, очевидно, понимаются денежные средства или имущество (неимущественные активы), фактически обращены лицом в свою пользу или в пользу других лиц любым способом, предусмотренным статьями 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191 УК, то есть путем совершения любого хищения чужого имущества и специальными относительно них нормами, расположенными в других разделах Особенной части УК.
Сформулирована в пп.4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закона от 22 мая 2003 г. норма является весьма “оригинальной” как в силу ее неуместности вообще, так и с позиции определения оснований и, главное, порядка ее применения и ответственности за ее нарушение, поскольку этим Законом не определяется порядок налогообложения доходов, указанных в пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4, и ставка налога с него. По аналогии, взятку с позиции закона от 22 мая 2003 г. как объект налогообложения можно считать разновидностью такого объекта налогообложения как подарок. При этом взяткодателя вряд ли можно считать налоговым агентом, начисляет и выплачивает налогооблагаемый доход, с которого он должен удержать налог и уплатить его в бюджет, то есть взятку следует считать налогооблагаемым доходом (прибылью), который не подлежит налогообложению при его выплате (даче), а должен включаться хабароодержувачем в состав общего годового налогооблагаемого дохода и выплачиваться им после представления годовой декларации по этому налогу.
Следует также учесть, что согласно п.18.4 Закона от 22 мая 2003 г. налогоплательщики, которые находятся под арестом или являются задержанными или осужденными к лишению свободы, находятся в плену или заключении на территории других государств состоянием на конец предельного срока подачи декларации или находятся в розыске по состоянию на конец предельного срока представления декларации, освобождаются от обязанности представления декларации. Поскольку, как уже отмечалось, начислен согласно подпункту 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закона от 22 мая 2003 г. налог должен уплачиваться налогоплательщиком путем подачи декларации, возникают, в частности, вопрос, как практически это может быть осуществлено, поскольку, например, если хабароодержувач осужден к лишению свободы (реального или с применением ст.75 УК), то он освобождается от обязанности представления декларации. Во-вторых, положения Закона от 22 мая 2003 г. по рассматриваемому вопросу не согласуются с положениями Закона от 21 декабря 2000 г. относительно сроков и порядка погашения согласованных налоговых обязательств, а именно таким, очевидно, должна считаться сумма дохода и налога с него, определенная в порядке, предусмотренном подпунктом 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закона от 22 мая 2003 г., приговором суда, вступившим в законную силу. Согласно ст. 14 этого закона доход, полученный налогоплательщиком как подарок, облагается налогом по правилам, установленным настоящим Законом для налогообложения наследства.
Согласно закону от 21 декабря 2000 г. налоговое обязательство определяется либо налогоплательщиком самостоятельно, либо контролирующим органом и считается согласованным в сроки, определенные ст. 5 этого закона. Определение налогового обязательства судом Законом от 21 декабря 2000 г. не предусматривается. Согласно подпункту 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 этого закона при обращении налогоплательщика в суд с иском о признании недействительным решения контролирующего органа налоговое обязательство считается несогласованным до рассмотрения судом дела по существу и принятия соответствующего решения, то есть суд своим решением по иску налогоплательщика лишь подтверждает правильность определения контролирующим органом суммы налогового обязательства или признает его неправильным. Рассмотрения дела судом по иску контролирующего органа закон не предусматривает. Поэтому возникает вопрос, Можно ли считать подтвержденную судом в обвинительном приговоре сумму средств или имущества (неимущественных активов), полученных налогоплательщиком как взятку, похищенных им или найденных как клад, не сданный государству по закону, объектом налогообложения общего месячного налогооблагаемого дохода, с которого должен быть уплачен налог? Ответ на этот вопрос, думается, должен быть отрицательным.
Определение суммы объекта налогообложения и суммы налога с него в порядке, предусмотренном пп.4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закона от 22 мая 2003 г., порядка и сроков его уплаты должно осуществляться в порядке, определенном Законом от 21 декабря 2000 г., с учетом положений Закона от 22 мая 2003 г., Что делает весьма проблемным, определение ее размера, порядка уплаты, ответственности за неуплату. Именно этим и обусловлено, очевидно, то, что ПВСУ не дал четких разъяснений по этому вопросу.
Субъекты хозяйственной, в том числе предпринимательской деятельности – юридические и физические лица обязаны вести учет всех осуществляемых ими видов такой деятельности, отражать их в соответствующем налоговом учете (отчетности) и платить с них установленные законом налоги, сборы, другие обязательные платежи независимо от того, предусмотрена ли ту или иную деятельность их учредительными документами (уставом, учредительным договором). Поэтому должностные лица таких субъектов, а также граждане-предприниматели подлежат уголовной ответственности за уклонение от уплаты обязательных платежей с доходов как от легальной, так и от незаконной деятельности, ответственность за которую предусмотрена, например, в.202-204 УК. При наличии определенных законом оснований их действия необходимо квалифицировать по ст. 212 и тем статьям УК, которые предусматривают ответственность за эти преступления.
По совокупности преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 212 и 201, должна квалифицироваться и контрабанда, если целью незаконного перемещения товаров было уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, необходимой при их перемещении через таможенную границу Украины в установленном законом порядке (см. абз. 3, 4 п. 17 Постановления ПВСУ от 8 октября 2004 г. № 15).
Согласно пп.4.2.1 Закона Украины от 21 декабря 2000 г., если сумма налогового обязательства рассчитывается контролирующим органом согласно нормам п. 4. 2 названного Закона (см. абз.3 п. 11 комментария), то налогоплательщик не несет ответственности за своевременность, достоверность и полноту начисления такой суммы, однако несет ответственность за своевременное и полное погашение начисленного налогового обязательства и имеет право на обжалование этой суммы в порядке, установленном настоящим Законом. При этом налоговое обязательство при непредставлении налогоплательщиком налоговой декларации в установленные сроки, сумма налогового обязательства может определяться контролирующим органом по косвенным методам в порядке, определенном п. 4. 3 Закона от 21 декабря 2000 г. С учетом положений этого закона, уголовное дело по ст. 212 может быть возбуждено после того, как налогоплательщик уклоняется от уплаты начисленного контролирующим органом налогового обязательства, если он не оспаривает его в установленном Законом порядке, а в случае такого обжалования – после признания налогового обязательства согласованным или в апелляционном порядке, или по решению суда. При этом следует учитывать, что если плательщик налогов обжалует решение налогового органа в суд, обвинение лица в уклонении от уплаты налогов не может основываться на таком решении контролирующего органа до окончательного решения дела судом, за исключением когда такое обвинение не только базируется на решении контролирующего органа, но и доказано на основании дополнительно собранных доказательств в соответствии с требованиями УПК Украины.
22. согласно ч. 4 ст. 212 освобождается от уголовной ответственности лицо, впервые совершившее умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, ответственность за которое может наступать по ч. 1 или ч. 2 ст. 212, при условии, что она до привлечения к уголовной ответственности а) уплатила налоги, сборы (обязательные платежи) и б) возместила вред, причиненный государству их несвоевременной уплатой (финансовые санкции, пеня).
Частью 4 ст. 212 освобождение от уголовной ответственности не обуславливается какими-либо другими условиями, в частности добровольностью действий лица, как это имеет место в некоторых нормах УК, которыми предусматриваются специальные виды освобождения от уголовной ответственности за совершение предусмотренных ими деяний, например в ч. 3 ст. 369. Для освобождения от уголовной ответственности по основаниям, предусмотренным ч. 4 ст. 212, достаточно, чтобы лицо уплатило неуплаченные им налоги, сборы, другие обязательные платежи, а также начисленные или которые могут быть начислены за несвоевременное выполнение налоговых обязательств финансовые санкции и пеню до момента предъявления лицу обвинения по возбужденному против такого лица уголовному делу, то есть до момента привлечения его к уголовной ответственности. В частности, если во время проведения проверки налоговыми органами будет выявлен факт умышленной неуплаты лицом налогов на сумму, меньше трех тысяч необлагаемых минимумов доходов граждан и лицо добровольно (по собственной инициативе) или по предложению (инициативе) работников налоговых органов, которым осуществлялась проверка, в том числе и сотрудников налоговой милиции, оплатит выявленное налоговое обязательство и суммы финансовых санкций и пени, которые фактически начисленные налоговыми органами могут быть ими начислены, то она должна быть освобождена от уголовной ответственности.
Согласно Решению Конституционного Суда Украины в деле за конституционным представлением Министерства внутренних дел Украины относительно официального толкования положений части третьей статьи 80 Конституции Украины (дело о депутатской неприкосновенности) от 27 октября 1999 г. № 9-рп/99, согласно которому привлечение к уголовной ответственности, как стадия уголовного преследования, начинается с момента вынесения следователем постановления о привлечении лица в качестве обвиняемого и предъявления ему обвинения. То есть привлечение к уголовной ответственности является стадией уголовного преследования и начинается с момента предъявления лицу обвинения в совершении преступления. Таким образом, лицо должно быть освобождено от уголовной ответственности за умышленную неуплату налогов, сборов (обязательных платежей), если оно до момента предъявления ему обвинения в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 или ч. 2 ст. 212, уплатит умышленно неуплаченные выявленные налоговые обязательства, финансовые санкции за их неуплату и пеню, даже в случае, если уголовное дело уже возбуждено.
Исходя из положений Конституции Украины и ч. 4 ст. 212, очевидно, что работники налоговых органов обязаны предлагать лицам, которые умышленно не уплатили налоги, сборы (обязательные платежи) на сумму, которая меньше пяти тысяч необлагаемых минимумов доходов граждан, добровольно их уплатить, а также уплатить соответствующие финансовые санкции и пеню в случае их выявления при проведении проверок соблюдения налогового законодательства до возбуждения против них уголовного дела.
В постановлении ПВСУ от 8 октября 2004 г. № 15 отсутствуют разъяснения по вопросу, на каких лиц распространяется действие сформулированной в ч. 4 ст. 212 УК нормы: только на налогоплательщиков – физических лиц или и на служебных лиц налогоплательщиков – юридических лиц. Очевидно, что действие этой нормы распространяется и на служебных лиц налогоплательщиков-юридических лиц. Но в таком случае требует ответа вопрос, кем должны быть уплачены налоговые обязательства, штрафные санкции и пеня – юридическим лицом – плательщиком налогов или его должностным лицом, по вине которого имела место неуплата налоговых обязательств.
Поскольку плательщиком налогов, сборов, других обязательных платежей выступает юридическое лицо, которым они не уплачены, то и налоговые обязательства по их уплате возникают именно у юридического лица, которое их не оплатило, независимо от того, допущена их неуплата ее должностным лицом умышленно или по неосторожности. И хотя в ч. 4 ст. 212 УК говорится об освобождении от уголовной ответственности лица, которое до привлечения к уголовной ответственности уплатило налоги, сборы (обязательные платежи), очевидно, что такая уплата должна осуществляться именно юридическим лицом – налогоплательщиком от своего имени. Штрафные (финансовые) санкции за неуплату налогов, сборов, других обязательных платежей, налагаются, а пеня за их несвоевременную уплату начисляется согласно ст. 17 Закона от 21 декабря 2000 г., Также на налогоплательщика, который от своего имени и должен их уплатить. Причиненный же налогоплательщику-юридическому лицу их уплатой вред должно возместить должностное лицо. По этому вопросу высказывается и другое мнение – уплату неуплаченных налогов, сборов, других обязательных платежей и штрафных санкций, наложенных на налогоплательщика, и пени, начисленной за их несвоевременную уплату, должно совершить должностное лицо за счет собственных средств, с чем можно согласиться лишь относительно уплаты штрафных санкций и пени. Если же взять за основу противоположную позицию, то в случае, если должностное лицо юридического лица – налогоплательщика за счет собственных средств оплатит неуплаченные налоговые обязательства, то их сумма в соответствии с налоговым законодательством должна считаться доходом такого плательщика налогов, который в свою очередь, становится объектом налогообложения.
23. На практике довольно часто возникает вопрос о правовой и уголовно-правовой в частности оценки действий лица, не уплатившего налоги, сборы, другие обязательные платежи в случае наличия конфликта интересов, когда норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принятия решения в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа. Согласно пп.4.4.1 п. 4.4 Закона от 21 декабря 2000 г. при конфликте интересов решение принимается в пользу налогоплательщика. При этом и налоговые разъяснения отдельных положений налогового законодательства контролирующими органами должны предоставляться исходя из приведенных положений пп.4.4.1 названного Закона, то есть в пользу налогоплательщика (см. подпункт “а” пп.4.4.2 п. 4.4 Закона от 21 декабря 2000 г.). Порядок предоставления разъяснений отдельных положений налогового законодательства утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 12 апреля 2003 г. № 176.
24. Не подлежит уголовной ответственности лицо, которое действовало в соответствии с налоговым разъяснением (при отсутствии налоговых разъяснений по этому вопросу, имеющих приоритет), предоставленного ей контролирующим органом, или обобщающего налогового разъяснения. Налоговые разъяснения не имеют силы нормативно-правового акта и есть нескольких видов:
– обобщающие разъяснения центрального (руководящего) органа контролирующего органа;
– налоговые разъяснения других органов контролирующего органа, подчиненных центральному (руководящему) органу контролирующего органа;
– любые ответы контролирующего органа на запросы заинтересованных лиц, в том числе налогоплательщиков (индивидуальные налоговые разъяснения).
При этом следует учитывать, что налоговое разъяснение, предоставленное контролирующим органом высшего уровня, имеет приоритет над налоговыми разъяснениями подчиненных ему контролирующих органов, а налоговое разъяснение центрального налогового органа имеет приоритет над налоговыми разъяснениями, изданными другими контролирующими органами. Если в дальнейшем налоговое разъяснение или обобщающее налоговое разъяснение будет изменено или отменено или лицу будет предоставлено новое налоговое разъяснение или предоставлено обобщающее налоговое разъяснение, противоречащее предыдущему, которое не было отменено (отозвано), лицо, действовавшее в соответствии с предоставленным налоговым разъяснением, не подлежит уголовной ответственности за деяния, следствием которых является неуплата налогов, сборов, других обязательных платежей и которые содержат объективные признаки составов преступлений, предусмотренных ст. 212 или ст. 222 или ст. 364 или ст. 367. За соответствие действующему законодательству налогового разъяснения, предоставленного в установленном законом порядке, ответственность несет лицо, предоставившее такое налоговое разъяснение.
В случае, если и должностное лицо, предоставившее индивидуальное налоговое разъяснение, и лицо, которое действовало на его основании, осознавали, что такое разъяснение по содержанию противоречит действующему налоговому законодательству и незаконно освобождает плательщика налогов, сборов, других обязательных платежей от уплаты их или предоставляет право совершить налогоплательщику действия, которые объективно содержат признаки служебных преступлений (право на незаконную реализацию имущества, находящегося в налоговом залоге, и т. п), то действия лица, которая действовала на основании такого разъяснения, должны квалифицироваться при наличии оснований по ст.212, 222, 364 или 367 как исполнителя, а действия должностного лица, предоставившего разъяснение, – как пособника совершения соответствующих преступлений. Кроме того, действия исполнителя преступления, при наличии оснований, должны квалифицироваться и как подстрекательство служебного лица контролирующего органа к совершению инкриминируемых ему преступлений. В случае, если незаконное индивидуальное налоговое разъяснение предоставлено должностным лицом контролирующего органа за взятку, его действия должны квалифицироваться и по ст. 368, а действия лица, давшего взятку, – по ст. 369.
Вопрос конфликта интересов налогоплательщиков и контролирующих органов довольно часто возникает при применении налогового законодательства. Дважды эти вопросы были предметом рассмотрения Конституционного Суда Украины. В частности, 29 января 2002 г. Конституционный Суд Украины принял Решение № 1-рп/2002 в деле по конституционному представлению КМУ относительно официального толкования положений части первой статьи 5 Закона Украины “Об устранении дискриминации в налогообложении субъектов предпринимательской деятельности, созданных с использованием имущества и средств отечественного происхождения” и части первой статьи 19 Закона Украины “Об инвестиционной деятельности” (дело о налогообложении предприятий с иностранными инвестициями), а 5 апреля 2001 г. – решение № 3-рп/2001 по делу по конституционному представлению Президента Украины относительно соответствия Конституции Украины (конституционности) Закона Украины “О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины” (дело о налогах).
25. Списание или реструктуризация налоговой задолженности отдельных видов субъектов предпринимательства, предусматривается законодательными актами (см.: Закон Украины “О списании и реструктуризации налоговой задолженности налогоплательщиков по состоянию на 31 марта 1997 года” от 5 июня 1997 г.; Закон Украины “О списании и реструктуризации налоговой задолженности угледобывающих, углеперерабатывающих и шахтовуглебудівних предприятий Министерства угольной промышленности Украины и горнодобывающих предприятий по подземной добыче сырья Министерства промышленной политики Украины” от 20 ноября 1998 г.; Закон Украины “О списании и реструктуризации налоговой задолженности налогоплательщиков – сахарных заводов (комбинатов) по состоянию на 1 января 1998 года и сельскохозяйственных предприятий по состоянию на 1 января 1999 года” от 5 февраля 1999 г.; Закон Украины “О списании налоговой задолженности предприятий водного транспорта, возникшей в связи с ограничением судоходства по Дунаю” от 15 июля 1999 г.; Закон Украины “О списании задолженности по уплате налогов и сборов (обязательных платежей) налогоплательщиков в связи с реформированием сельскохозяйственных предприятий” от 16 марта 2000 г.; Закон Украины “О государственной поддержке предприятий, научно-исследовательских институтов и организаций, которые разрабатывают и изготавливают боеприпасы, их элементы и изделия спецхимии” от 21 сентября 2000 г.; Закон Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” от 21 декабря 2000 г.; Закон Украины “О признании бронетанковой отрасли одной из приоритетных в промышленности Украины и меры по предоставлению ей государственной поддержки” от 11 января 2001 г.; Закон Украины “Об урегулировании задолженности по бюджетным займам, предоставленным государственным и другим сельскохозяйственным предприятиям всех форм собственности и хозяйствования через обслуживающие, заготовительные и перерабатывающие предприятия, и реструктуризации задолженности по уплате налогов и сборов (обязательных платежей) перерабатывающих предприятий агропромышленного комплекса” от 18 января 2001 г.; Указ Президента Украины “О списании и реструктуризации налоговой задолженности плательщиков налогов – сельскохозяйственных предприятий и сахарных заводов (комбинатов) по состоянию на 1 января 1998 года” от 18 июня 1998 г.), – не освобождают от ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, не отраженных (не продекларированных) в соответствующей отчетности на момент вступления в силу соответствующих законодательных актов, поскольку списанию или реструктуризации подлежат суммы налогов, сборов, других обязательных платежей, возникших на определенную этими актами дату и отраженные в соответствующей налоговой декларации или расчете, поданных в налоговые органы. Освобождение от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, не продекларированных на момент вступления в силу законодательных актов, которыми предусматривается списание или реструктуризация налоговой задолженности, возможно лишь при условии, что такое освобождение предусматривается соответствующими законодательными актами и на определенных ими основаниях (см. п. 20 Постановления ПВСУ от 8 октября 2004 г. № 15). В частности, в ч. 5 ст. 6 Закона Украины “о списании и реструктуризации налоговой задолженности налогоплательщиков” от 5 июня 1997 г. по состоянию на 31 марта 1997 г. предусмотрено, что налогоплательщики, которые в течение шести месяцев со дня вступления в силу этим Законом сообщат соответствующим налоговым органам о сокрытые (заниженные) суммы по платежам в бюджеты и государственных целевых фондов, имеют право и на списании и реструктуризации налоговой задолженности в соответствии с настоящего Закона без начисления суммы пени, штрафных и финансовых санкций, а их руководители и должностные лица освобождаются от предусмотренной законодательством Украины ответственности за нарушение налогового законодательства. Аналогичная по содержанию норма содержится и в пп.18.1.5 п. 18.1 ст. 18 Закона от 21 декабря 2000 г.: “в случае, когда налогоплательщики самостоятельно выявляют налоговые обязательства, возникшие в налоговых периодах, предшествующих налоговому периоду, на который приходится вступление в силу этой статьи, и осуществляют их декларирование в течение 60 календарных дней со дня вступления в силу этой статьи, налоговые обязательства (включая пеню) подлежат списанию или рассрочке в порядке, определенном настоящей статьей, в зависимости от времени их возникновения”. При этом в пп.18.1.6 п. 18.1 ст. 18 обусловлено, что действие нормы, сформулированной в пп.18.1.5, не распространяется на налоговый долг, а также начисленные на его сумму пеню и штрафные санкции в случае, когда до дня вступления в силу этой статьи было начато уголовное производство относительно умышленного уклонения от уплаты такого налогового долга. В случае если в будущем обвинение лица снимается или не поддерживается судом, налоговый долг (пеня и штрафные санкции) может быть списан или рассрочен в течение 60 календарных дней с момента снятия (неподдержания) такого обвинения. Фактически Законом Украины” О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами “объявлена своеобразная” амнистия ” относительно ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей при условии, что в сроки с 20 февраля 2001 г. (со дня вступления в силу ст. 18 этого закона) по 20 апреля 2001 г. включительно (в течение 60 календарных дней со дня вступления в силу ст. 18 этого закона) налогоплательщики продекларируют в налоговых органах наличие выявленных самостоятельно налоговых обязательств, возникших до 1 января 2001 г., То есть возникших в налоговых периодах, предыдущих налоговом периоде, на который пришлось вступление в силу ст. 18 названного Закона. Сформулированы в ч. 5 ст. 6 названного Закона от 5 июня 1997 г. и в пп.18.1.5 п. 18.1 ст. 18 Закона от 21 декабря 2000 г. нормы следует рассматривать как специальные виды освобождения от уголовной ответственности при наличии предусмотренных у них оснований.
Статьей 9 Закона Украины “О Государственном бюджете Украины на 2001 год” в 2001 г. запрещено проводить реструктуризацию или списание задолженности (недоимки) субъектов хозяйствования по налогам, сборам (обязательным платежам), бюджетным займам, по кредитам, привлеченным государством или под государственные гарантии, в бюджет, возникшей с 1 января 2000 г., а также запрещено предоставлять отсрочку относительно сроков их уплаты. Такой же запрет содержится и в ст. 50 Закона Украины “О Государственном бюджете Украины на 2002 год” от 20 декабря 2001 г., а также в ст. 54 Закона Украины “О государственном бюджете Украины на 2003 год” от 26 декабря 2002 г. Кроме того, ст. 54 названного закона запрещено в 2003 году проводить списание задолженности (недоимки) за финансовой помощью на обратной основе в бюджет.
Статьей 66 Закона Украины ” О Государственном бюджете Украины на 2005 год” от 23 декабря 2004 г. Также запрещено проводить в 2005 г.:
– реструктуризацию или списание задолженности (недоимки) субъектов хозяйствования по налогам, сборам (обязательным платежам), предоставлять отсрочки по срокам ее уплаты, кроме случаев, определенных в Законе Украины ” о списании стоимости неуплаченных объемов природного газа”;
– списание задолженности субъектов хозяйствования по кредитам, привлеченным государством или под государственные гарантии, бюджетными ссудами, финансовой помощью на обратной основе в бюджет, кроме задолженности субъектов хозяйствования, определенных в установленном порядке банкротами по состоянию на 1 января 2004 г., требования по погашению задолженности которых не были удовлетворены в связи с недостаточностью их активов;
– реструктуризацию задолженности субъектов хозяйствования перед государством по кредитам, привлеченным государством или под государственные гарантии, кроме рассрочки ее уплаты при санации такого субъекта хозяйствования с участием инвестора, который берет на себя солидарные обязательства по погашению такой задолженности в срок не более чем на три года.
Согласно п.18.3 ст.18 Закона от 21 декабря 2000 г., которым эта статья дополнена Законом от 11 июля 2003 г., подлежит списанию с налогоплательщиков налоговый долг, включая пени и штрафные санкции, связанный с выплатой заработной платы неденежной формой расчетов путем взаимозачета задолженности по займам и/или товарному кредиту, который числится по состоянию на 31 декабря 2001 г. по данным налоговых деклараций, актов сверок, расчетов и данным бухгалтерского учета налогоплательщиков и не уплаченный на день вступления в силу этим пунктом, то есть не уплаченный на 6 августа 2003 г. При этом списанию подлежит исключительно налоговый долг, возникший в связи с погашением (выплатой) кредиторской задолженности по заработной плате, которая числилась по данным бухгалтерского учета налогоплательщиков по состоянию на 31 декабря 1999 г., путем взаимозачета дебиторской задолженности по ссудам или товарному кредиту, согласно бухгалтерскому учету, за работниками налогоплательщиков. Подпунктом 18.3.3 п. 18.3 ст. 18 названного Закона предусмотрено, что в случае, если налогоплательщики самостоятельно выявят налоговые обязательства, возникшие исключительно в связи с погашением (выплатой) кредиторской задолженности по заработной плате взаимозачетом дебиторской задолженности по займам и товарному кредиту на условиях требований абз.2 пп.18.3.1 и пп.18.3.2 этого пункта, а время и условия их возникновения подтверждаются аудиторским заключением, и осуществляют их декларирование в течение 60 календарных дней со дня вступления в силу этим пунктом (то есть до 5 октября 2003 г.), налоговые обязательства (включая пени) подлежат списанию или рассрочке в зависимости от времени их возникновения, в порядке, определенном ст. 18 Закона. Исходя из приведенных положений, лицо, которое самостоятельно выявила наличие указанных налоговых обязательств, неуплаченных и непродекларованих ней, и подтвердит их в порядке, определенном п.18.3 указанного Закона, освобождается от ответственности за их неуплату, как умышленную, так и по неосторожности.
26. Согласно пп.7.1.1 п. 7. 1 ст. 7 Закона от 21 декабря 2000 г. погашения налоговых обязательств плательщика налогов может быть осуществлен и путем проведения взаиморасчетов непогашенных встречных денежных обязательств соответствующего бюджета перед таким налогоплательщиком, возникших согласно нормам налогового или бюджетного законодательства или гражданско-правовых соглашений, срок погашения которых наступил до момента возникновения налоговых обязательств налогоплательщика, в порядке, предусмотренном этим Законом: на основании заявления плательщика налогов по совместному решению налогового органа и органа Государственного казначейства Украины. Поэтому суммы задолженности бюджета перед налогоплательщиком и суммы имеющейся у последнего переплаты по отдельным видам налогов, сборов, других обязательных платежей не должны учитываться при определении размера средств, не поступивших в бюджеты или государственные целевые фонды вследствие уклонения такого плательщика от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, в том числе и тех, по которым имеет место задолженность или переплата. В связи с этим следует учитывать, что при квалификации действий виновного уменьшение размера средств, не поступивших в бюджеты или государственные целевые фонды вследствие уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, на сумму средств, подлежащих возврату налогоплательщику из бюджета или зачислению в платежи будущих периодов, не допускается (см. абз. 7 п. 13 постановления ПВСУ от 8 октября 2004 г. № 15).